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AGENZIA DELLE ENTRATE MEDIAZIONE TRIBUTARIA

8:40 pm in AVVOCATO AGENZIA DELLE ENTRATE, AVVOCATO ESTEROVESTIZIONE, AVVOCATO TRIBUTARIO by admin11

CIRCOLARE N.9/E
Via Giorgione, 159 – 00147 Roma – Tel. 06.5054.5708 – 5416 – 5417 – 5560 Fax 06.5054.5555
e-mail: dc.alc.mediazione@agenziaentrate.it
Roma, 19 marzo 2012
OGGETTO: Mediazione tributaria – Chiarimenti e istruzioni operative
Direzione Centrale Affari Legali e Contenzioso
______________
2
INDICE
PREMESSA …………………………………………………………………………………………….5
1. L’AMBITO DI APPLICAZIONE DEL NUOVO ISTITUTO ……………..9
1.1 La tipologia di atto impugnato …………………………………………………….10
1.1.1 Gli atti non riconducibili all’attività dell’Agenzia delle entrate …13
1.1.2 Gli atti di recupero degli aiuti di Stato illegittimi……………………..14
1.2 L’Agenzia delle entrate quale parte del giudizio ……………………………15
1.3 Il valore della controversia………………………………………………………….17
1.3.1 La rettifica delle perdite………………………………………………………..19
1.3.2 Le controversie di valore indeterminabile ……………………………….22
1.4 I contributi previdenziali e assistenziali………………………………………..23
1.5 L’entrata in vigore ……………………………………………………………………..23
2. L’ISTANZA DI MEDIAZIONE……………………………………………………….24
2.1 La legittimazione a presentare l’istanza ……………………………………….26
2.2 Il litisconsorzio necessario…………………………………………………………..26
2.3 I coobbligati……………………………………………………………………………….28
2.4 Il contenuto dell’istanza ……………………………………………………………..28
2.5 L’imposta di bollo e il contributo unificato …………………………………..32
2.6 Gli atti e i documenti da allegare all’istanza …………………………………33
2.7 Le notificazioni ………………………………………………………………………….35
2.8 L’Ufficio dell’Agenzia a cui presentare l’istanza…………………………..36
2.9 I termini di presentazione ……………………………………………………………38
3. GLI EFFETTI DELLA PRESENTAZIONE DELL’ISTANZA…………40
3
3.1 Gli effetti sostanziali della presentazione dell’istanza…………………….40
3.2 Gli effetti processuali della presentazione dell’istanza …………………..41
4. LA SOSPENSIONE DELLA RISCOSSIONE…………………………………..42
5. LA TRATTAZIONE DELL’ISTANZA ……………………………………………44
5.1 La struttura competente………………………………………………………………45
5.2 L’esame preliminare dell’istanza …………………………………………………45
5.3 L’accoglimento dell’istanza…………………………………………………………48
5.4 La valutazione della mediazione ………………………………………………….49
5.4.1 L’incertezza della questione controversa…………………………………50
5.4.2 Il grado di sostenibilità della pretesa ……………………………………..52
5.4.3 Il principio di economicità dell’azione amministrativa ……………..53
5.5 La limitazione della responsabilità ………………………………………………53
6. L’ACCORDO DI MEDIAZIONE…………………………………………………….54
6.1 Il contraddittorio con il contribuente……………………………………………55
6.2 La riduzione delle sanzioni in caso di mediazione …………………………57
6.3 Le modalità di conclusione dell’accordo ………………………………………59
6.4 La sottoscrizione della mediazione……………………………………………….60
7. IL PERFEZIONAMENTO DELLA MEDIAZIONE…………………………62
7.1 Le modalità di versamento delle somme dovute …………………………….63
7.2 Gli effetti del perfezionamento della mediazione …………………………..64
8. IL DINIEGO ALL’ISTANZA ………………………………………………………….65
9. LA NOTIFICA DEGLI ATTI DEL PROCEDIMENTO DI
MEDIAZIONE……………………………………………………………………………………….66
10. L’INSTAURAZIONE DEL GIUDIZIO ……………………………………………68
4
10.1 La costituzione in giudizio del contribuente ………………………………….68
10.1.1 La costituzione in giudizio del contribuente a seguito di
impugnazione di atti emessi dall’Agente della riscossione ……………………..71
10.1.2 La costituzione in giudizio del contribuente a seguito di
impugnazione cumulativa …………………………………………………………………..72
10.1.3 La costituzione in giudizio del contribuente in caso di mancato
pagamento delle somme dovute a seguito della mediazione ……………………73
10.2 La costituzione in giudizio dell’Ufficio…………………………………………73
10.3 Lo svolgimento successivo della controversia e la disciplina delle
spese di giudizio……………………………………………………………………………………74
ALLEGATO
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PREMESSA
L’articolo 39, comma 9, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito,
con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, ha inserito nel decreto
legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, l’articolo 17-bis, rubricato “Il reclamo e la
mediazione”.
Tale disposizione ha introdotto, per le controversie di valore non superiore
a ventimila euro, relative ad atti dell’Agenzia delle entrate, notificati a decorrere
dal 1° aprile 2012, un rimedio da esperire in via preliminare ogni qualvolta si
intenda presentare un ricorso, pena l’inammissibilità dello stesso.
Si tratta di uno strumento deflativo del contenzioso, con il quale si prevede
la presentazione obbligatoria di un’istanza1 che anticipa il contenuto del ricorso,
nel senso che con essa il contribuente chiede l’annullamento totale o parziale
dell’atto sulla base degli stessi motivi di fatto e di diritto che intenderebbe portare
all’attenzione della Commissione tributaria provinciale nella eventuale fase
giurisdizionale.
E’ in facoltà del contribuente inserire nell’istanza anche una proposta di
mediazione.
Il nuovo istituto – nella presente circolare convenzionalmente denominato
mediazione tributaria2 – non determina, dunque, un più gravoso esercizio
dell’azione in giudizio per il contribuente, dal momento che, come meglio si
specificherà in seguito, in caso di mancata conclusione positiva della fase
amministrativa della mediazione, la norma considera l’azione giudiziaria già
esercitata, richiedendo al contribuente, per l’attivazione del contenzioso,
1 Nella presente circolare, per brevità, l’atto che deve notificare il contribuente è denominato
semplicemente anche solo “istanza”.
2 O anche procedimento di mediazione o solo mediazione.
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esclusivamente l’ordinario onere della costituzione in giudizio innanzi alla
Commissione tributaria provinciale.
Peraltro, la previsione normativa della possibilità, per l’Agenzia delle
entrate, di esaminare preventivamente le doglianze che il contribuente intende
proporre innanzi al Giudice tributario risponde ad esigenze riconosciute come
costituzionalmente rilevanti.
In proposito si ricorda che, secondo la giurisprudenza della Corte
costituzionale, il legislatore può ritenere opportuno, nell’interesse dello stesso
ricorrente, che la fase giudiziaria sia preceduta da un esame della potenziale
controversia in sede amministrativa, oltre che allo scopo di realizzare la giustizia
nell’ambito della pubblica Amministrazione, anche per evitare lunghe e
dispendiose procedure giudiziarie, che potrebbero compromettere la funzionalità
del servizio (cfr., tra le altre, Corte costituzionale, 26 luglio 1979, n. 93 e 18
gennaio 1991, n. 15).
La deflazione del contenzioso – che costituisce un obiettivo primario per
l’Agenzia delle entrate (cfr. circolare n. 22/E del 26 maggio 2011) – viene in tal
caso perseguita in fase amministrativa, prima della eventuale instaurazione del
giudizio.
Proprio per tale motivo, la procedura di mediazione deve ritenersi
sostanzialmente finalizzata a evitare il “rinvio” ai giudici tributari delle
contestazioni che possono essere risolte in sede amministrativa, attraverso un
esame volto ad anticipare l’esito ragionevolmente atteso del giudizio, tenuto
conto della situazione di fatto e di diritto sottesa alla singola fattispecie.
Considerata la ratio della normativa in esame, che “introduce un efficace
rimedio amministrativo per deflazionare il contenzioso relativo ad atti di valore
non elevato emessi dall’Agenzia delle entrate”3, la mediazione tributaria rende
3 Cfr. relazione al disegno di legge di conversione del DL n. 98 del 2011.
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difficilmente giustificabile l’instaurazione del contenzioso in presenza di istanze
fondate e concretamente mediabili.
È, quindi, presumibile, oltre che fortemente auspicabile, che gli esiti della
nuova attività amministrativa possano offrire rilevanti contributi al fine sia di
diminuire il numero dei giudizi tributari instaurati sia di contribuire a sviluppare
la tax compliance.
In ogni caso, il nuovo istituto offre ai contribuenti l’opportunità di
rappresentare sollecitamente, in dialogo con l’Ufficio4, le proprie ragioni e di
difendersi in sede amministrativa, evitando gli oneri e l’alea del giudizio.
Esso consente, sia ai contribuenti sia all’Agenzia delle entrate, di
affrontare le vicende tributarie secondo una logica tendente alla sistematica
affermazione di soluzioni legittime e trasparenti, rimuovendo eventuali vizi
dell’atto amministrativo.
In sintesi, il nuovo istituto è potenzialmente idoneo non solo a migliorare i
rapporti tra i contribuenti e l’Amministrazione finanziaria, ma anche a
contribuire positivamente alla realizzazione degli obiettivi di qualità perseguiti
dall’Agenzia delle entrate.
Circa i tratti distintivi che caratterizzano la mediazione rispetto agli altri
istituti deflativi del contenzioso, tra i quali l’autotutela e l’accertamento con
adesione, si pone in rilievo il carattere obbligatorio del nuovo istituto per gli atti
di valore non superiore a ventimila euro, che, da un lato, fa obbligo al
contribuente che intenda adire il Giudice di presentare preventivamente l’istanza
all’Ufficio e, dall’altro lato, impone all’Ufficio di esaminare sistematicamente
l’istanza del contribuente e di riscontrarla in maniera espressa.
4 Nella presente circolare, per brevità, per Ufficio si intende l’Ufficio legale, che per le Direzioni
provinciali dell’Agenzia delle entrate è previsto dal comma 3 dell’articolo 5 del regolamento di
amministrazione (reperibile sul sito Internet www.agenziaentrate.gov.it) come modificato dalla delibera
del Comitato di gestione del 29 dicembre 2011, n. 51.
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Con specifico riferimento all’accertamento con adesione, si osserva,
altresì, che la mediazione non è limitata agli avvisi di accertamento, ma attiene a
tutti gli atti impugnabili provenienti dall’attività dell’Agenzia delle entrate,
compresi i dinieghi di rimborso e le iscrizioni a ruolo, indirizzando il riesame
dell’atto impugnato alla luce dei motivi del ricorso – che possono essere diversi
dalle questioni trattate in sede di accertamento con adesione5 – nonché degli
orientamenti della giurisprudenza.
Inoltre, nel procedimento di mediazione, le valutazioni dell’Ufficio in
merito all’istanza proposta dal contribuente devono fondarsi, per espressa
disposizione del comma 8 dell’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992, su tre
criteri specifici, consistenti nella “eventuale incertezza delle questioni
controverse”, nel “grado di sostenibilità della pretesa” e nel “principio di
economicità dell’azione amministrativa” (cfr. punto 5.4).
Il procedimento di mediazione avvia una nuova fase amministrativa, i cui
esiti si differenziano anche ai fini del trattamento sanzionatorio, ove si consideri
che a seguito dell’accordo di mediazione compete il beneficio della riduzione
delle sanzioni al quaranta per cento e non, invece, la più elevata riduzione
spettante, ad esempio, a seguito di acquiescenza all’accertamento; il beneficio
della riduzione a un terzo delle sanzioni in applicazione dell’articolo 15 del
decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, consegue, infatti, esclusivamente al
pagamento delle somme dovute per acquiescenza all’accertamento “entro il
termine per la proposizione del ricorso” (cfr. punto 6.2).
Va anche evidenziato che il procedimento di mediazione si svolge su di un
piano di sostanziale parità fra contribuente e Ufficio, peraltro in una situazione in
cui entrambi hanno manifestato e documentato in maniera completa e definitiva
le proprie posizioni.
5 In quanto legati, ad esempio, alla regolarità della notifica oppure ai vizi di motivazione dell’atto (cfr.
punto 6.1).
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Non è prospettabile, in definitiva, una sovrapposizione tra i predetti istituti
deflativi, atteso che il procedimento di cui all’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546
del 1992 è “proiettato” sul processo tributario e induce il contribuente e l’Ufficio
– anche attraverso il rilevato carattere di obbligatorietà – ad anticipare l’esito
dell’eventuale giudizio e, quindi, a porre in essere ogni determinazione idonea ad
evitare l’instaurazione di un processo dall’esito negativo e, comunque, incerto.
Per le controversie di valore non superiore a ventimila euro, il nuovo
istituto è alternativo alla conciliazione giudiziale prevista dall’articolo 48 del
D.Lgs. n. 546 del 1992. In base al comma 1 dell’articolo 17-bis del medesimo
decreto, infatti, nelle controversie instaurate a seguito di rigetto dell’istanza
ovvero di mancata conclusione della mediazione, “è esclusa la conciliazione
giudiziale di cui all’articolo 48”.
Pertanto, la mediazione, sebbene riferita alla fase amministrativa,
sostituisce la conciliazione, assorbendone la funzione.
Al fine di semplificare gli adempimenti dei contribuenti, in allegato alla
presente circolare si propone un fac-simile di istanza, evidenziando che rimane
ovviamente ferma la possibilità di utilizzare schemi diversi, purché redatti in
conformità al contenuto della normativa di cui all’articolo 17-bis del D.Lgs. n.
546 del 1992.
1. L’AMBITO DI APPLICAZIONE DEL NUOVO ISTITUTO
La mediazione tributaria è istituto diverso dalla mediazione disciplinata
dal decreto legislativo 4 marzo 2010, n. 286, che opera relativamente alla
6 Il D.Lgs. n. 28 del 2010 riguarda “Attuazione dell’articolo 60 della legge 18 giugno 2009, n. 69, in
materia di mediazione finalizzata alla conciliazione delle controversie civili e commerciali”. L’articolo
60 della legge n. 69 del 2009 ha delegato il Governo ad adottare “uno o più decreti legislativi in materia
di mediazione e di conciliazione in ambito civile e commerciale”, attenendosi ad alcuni principi e criteri
direttivi, tra i quali “a) prevedere che la mediazione, finalizzata alla conciliazione, abbia per oggetto
diritti disponibili, senza precludere l’accesso alla giustizia”.
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“conciliazione di una controversia civile e commerciale vertente su diritti
disponibili” (articolo 2 del medesimo D.Lgs. n. 28 del 2010).
In ambito tributario – ove peraltro vige il principio della indisponibilità dei
diritti – la mediazione applicabile è unicamente quella prevista dall’articolo 17-
bis del D.Lgs. n. 546 del 1992, secondo cui “Per le controversie di valore non
superiore a ventimila euro, relative ad atti emessi dall’Agenzia delle entrate, chi
intende proporre ricorso è tenuto preliminarmente a presentare reclamo secondo
le disposizioni seguenti …”.
Il legislatore ha, quindi, individuato, sulla base di specifici criteri, una
tipologia di controversie, in relazione alle quali il ricorso deve essere preceduto
da una fase preliminare di carattere amministrativo.
Nella specie, i criteri individuati dalla norma attengono:
· alla tipologia di atto impugnato;
· alla parte resistente nell’eventuale giudizio;
· al valore della controversia.
La contestuale sussistenza dei requisiti sopra indicati impone a chi intenda
proporre ricorso di esperire preventivamente e obbligatoriamente la procedura di
mediazione.
Come più ampiamente si osserverà in seguito, la norma stabilisce una
stretta connessione tra la proposizione del ricorso e l’istanza di mediazione, per
effetto della quale è necessaria una sostanziale coincidenza tra quest’ultima e il
contenuto del ricorso, così come individuato dagli articoli 18 e seguenti del
D.Lgs. n. 546 del 1992.
1.1 La tipologia di atto impugnato
Il comma 1 dell’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992 dispone
l’applicazione del nuovo istituto alle controversie aventi ad oggetto gli “atti
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emessi dall’Agenzia delle entrate”. Il successivo comma 6 stabilisce che “Per il
procedimento si applicano le disposizioni di cui agli articoli 12, 18, 19, 20, 21 e
al comma 4 dell’articolo 22, in quanto compatibili”.
Dal combinato disposto delle norme sopra citate emerge che il
contribuente deve esperire la fase amministrativa ogni qual volta intenda
impugnare uno degli atti individuati dall’articolo 19 del D.Lgs. n. 546 del 19927,
emesso dall’Agenzia delle entrate, e il valore della controversia non sia superiore
a ventimila euro.
Ne deriva che sono oggetto di mediazione le controversie relative a:
· avviso di accertamento;
· avviso di liquidazione;
· provvedimento che irroga le sanzioni;
· ruolo;
· rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni
pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti;
· diniego o revoca di agevolazioni o rigetto di domande di
definizione agevolata di rapporti tributari;
7 Ai sensi dell’articolo 19, comma 1, del D.Lgs. n. 546 del 1992, sono atti impugnabili innanzi alle
commissioni tributarie:
“a) l’avviso di accertamento del tributo;
b) l’avviso di liquidazione del tributo;
c) il provvedimento che irroga le sanzioni;
d) il ruolo e la cartella di pagamento;
e) l’avviso di mora;
e-bis) l’iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all’art. 77 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, e
successive modificazioni;
e-ter) il fermo di beni mobili registrati di cui all’art. 86 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, e
successive modificazioni;
f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell’art. 2, comma 3;
g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri
accessori non dovuti;
h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti
tributari;
i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità davanti alle
commissioni tributarie.”
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· ogni altro atto emanato dall’Agenzia delle entrate, per il quale la
legge preveda l’autonoma impugnabilità innanzi alle Commissioni
tributarie.
Si ritiene, in particolare, oggetto di mediazione anche il rifiuto tacito della
restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti,
sulla base delle seguenti considerazioni.
Come sopra ricordato, ai sensi del comma 6 dell’articolo 17-bis del D.Lgs.
n. 546 del 1992, al “procedimento si applicano le disposizioni di cui agli articoli
12, 18, 19, 20, 21 e al comma 4 dell’articolo 22, in quanto compatibili”.
Tra gli atti impugnabili, l’articolo 19, comma 1, lett. g), del D.Lgs. n. 546
del 1992 espressamente include il rifiuto tacito alla restituzione di tributi,
sanzioni, interessi o altri accessori. Pertanto, in applicazione del combinato
disposto dei commi 1 e 6 dell’articolo 17-bis, la fase della mediazione va esperita
anche in relazione al rifiuto tacito di rimborso.
Si ritiene che una diversa interpretazione non risulti, in ogni caso,
giustificabile, tenuto conto che tra le ipotesi di diniego espresso e tacito di
rimborso si determinerebbe una disparità di trattamento, tanto più evidente
laddove si consideri che le modalità di esercizio dell’azione giudiziaria da parte
del contribuente verrebbero a essere “decise”, di fatto, dall’Agenzia delle entrate,
a seconda che quest’ultima si determini, o meno, a denegare il rimborso con un
provvedimento espresso.
Va, inoltre, considerato che la previsione della possibilità di impugnazione
anche in presenza di diniego tacito alla restituzione è ricollegabile alla volontà del
legislatore di garantire al contribuente la tutela giurisdizionale dei suoi diritti
anche in caso di inerzia da parte dell’Amministrazione.
Appare quindi conforme a tale “ratio” estendere anche alle predette ipotesi
la possibilità per il contribuente di concludere la mediazione, evitando
l’instaurazione di un giudizio.
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Si ritiene, infine, che trovi applicazione al procedimento di mediazione
anche il disposto dell’articolo 19, comma 3 del D.Lgs. n. 546 del 1992, in base al
quale “La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati
precedentemente all’atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a
quest’ultimo”.
Ciò comporta che il contribuente, qualora intenda impugnare, con il
ricorso, anche un atto presupposto adottato dall’Agenzia delle entrate, del quale
affermi la mancata precedente notificazione, è tenuto ad osservare
preliminarmente la disciplina introdotta dall’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del
1992 e, quindi, a presentare l’istanza di mediazione.
1.1.1 Gli atti non riconducibili all’attività dell’Agenzia delle entrate
Non sono, invece, oggetto di mediazione le controversie concernenti gli
altri atti elencati dall’articolo 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992, i quali, pur essendo
impugnabili innanzi alle Commissioni tributarie, non sono emessi dall’Agenzia
delle entrate e, di norma, non sono riconducibili all’attività della stessa.
Si tratta, più precisamente, dei seguenti atti:
· cartella di pagamento 8(cfr. punto 1.2);
· avviso di mora di cui alla lett. e) dell’articolo 19, comma 1 del
D.Lgs. n. 546 del 1992; peraltro, tale atto è stato soppresso e
sostituito dall’avviso di intimazione di cui all’articolo 50, comma 2,
del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.
602;
8 Nella presente per cartella di pagamento si intende solo l’atto riferibile all’attività dell’Agente della
riscossione, con esclusione quindi del ruolo a cui si riferisce.
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· iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all’articolo 77 del DPR
n. 602 del 1973, prevista dalla lett. e-bis) del medesimo articolo 19,
comma 1, del D.Lgs. n. 546 del 1992;
· fermo di beni mobili registrati, di cui all’articolo 86 del DPR n. 602
del 1973, elencato sub lett. e-ter) dell’articolo 19, comma 1;
· atti relativi alle operazioni catastali, indicate nell’articolo 2, comma
3, del D.Lgs. n. 546 del 1992.
Resta inteso, tuttavia, che, nel caso in cui eccepisca la mancata notifica di
un atto presupposto riconducibile all’attività dell’Agenzia delle entrate, il
contribuente è comunque obbligato a presentare preliminarmente l’istanza di
mediazione.
1.1.2 Gli atti di recupero degli aiuti di Stato illegittimi
Il comma 4 dell’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992 statuisce che
“Il presente articolo non si applica alle controversie di cui all’articolo 47-bis”.
Il legislatore ha, quindi, escluso espressamente dalla mediazione le
controversie concernenti il recupero di aiuti di Stato dichiarati incompatibili, in
esecuzione di una decisione adottata dalla Commissione europea, ai sensi
dell’articolo 14 del regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio del 22 marzo
1999.
Pertanto, sono escluse dalla mediazione tutte le controversie aventi ad
oggetto il recupero degli aiuti di Stato illegittimi, indipendentemente dalla
tipologia di atto inerente al caso di specie (ad esempio, atto di recupero, avviso di
accertamento, cartella di pagamento), nonché i relativi interessi e sanzioni.
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1.2 L’Agenzia delle entrate quale parte del giudizio
Il comma 1 dell’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992 trova
applicazione limitatamente alle controversie concernenti atti emessi dall’Agenzia
delle entrate.
Di conseguenza, tra i requisiti posti dalla norma in commento vi è la
legittimazione processuale passiva dell’Agenzia delle entrate nell’eventuale,
successivo processo.
Al riguardo occorre precisare quanto segue, con particolare riferimento
alle controversie relative agli atti emessi dall’Agente della riscossione, quale, ad
esempio, la cartella di pagamento che, come ricordato nei precedenti punti, di
norma non rientra tra gli atti per i quali l’articolo 17-bis prevede la fase di
mediazione:
a) se il contribuente solleva contestazioni attinenti esclusivamente a vizi
propri della cartella di pagamento – quali, ad esempio, le eccezioni relative alla
ritualità della notifica – la controversia non può essere oggetto di mediazione;
b) nel caso in cui impugni la cartella di pagamento sollevando vizi
riconducibili solo all’attività dell’Agenzia delle entrate e la relativa controversia
sia di valore non superiore a ventimila euro, il contribuente deve
preventivamente esperire il procedimento di mediazione;
c) qualora il contribuente, in sede di impugnazione della cartella di
pagamento, formuli eccezioni relative sia all’attività svolta dall’Agenzia sia a
quella dell’Agente della riscossione, si possono verificare le seguenti ipotesi:
c.1) Il contribuente notifica il ricorso solo all’Agente della riscossione
In questo caso, l’Agente della riscossione ha l’onere di chiamare in causa
l’Agenzia delle entrate, considerato che, ai sensi dell’articolo 39 del
decreto legislativo 13 aprile 1999, n. 112, “Il concessionario, nelle liti
promosse contro di lui che non riguardano esclusivamente la regolarità o
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la validità degli atti esecutivi, deve chiamare in causa l’ente creditore
interessato; in mancanza, risponde delle conseguenze della lite”.
Intervenendo in giudizio, la Direzione9 eccepisce, limitatamente alle
contestazioni sollevate in relazione all’attività dell’Agenzia,
l’inammissibilità del ricorso ai sensi dell’articolo 17-bis, comma 2, del
D.Lgs. n. 546 del 1992, in base al quale “La presentazione del reclamo
(i.e. istanza di mediazione) è condizione di ammissibilità del ricorso.
L’inammissibilità è rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio”.
In subordine, la stessa Direzione si difende nel merito, mentre l’Agente
della riscossione svolge la propria difesa per quanto concerne i vizi propri
della cartella di pagamento, riconducibili quindi alla propria attività, non
operando rispetto a questi la previsione di inammissibilità di cui
all’articolo 17-bis, comma 2 del D.Lgs. n. 546 del 1992;
c.2) Il contribuente avvia la fase di mediazione nei confronti dell’Agenzia,
senza notificare il ricorso all’Agente della riscossione
In tale ipotesi, trova applicazione l’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del
1992, in relazione alle contestazioni riguardanti l’Agenzia delle entrate.
Come sarà più diffusamente chiarito, in ipotesi di mancata conclusione
favorevole della mediazione, il contribuente potrà valutare l’eventuale
prosecuzione del contenzioso, mediante la costituzione in giudizio nei
termini individuati dal combinato disposto dell’articolo 17-bis, comma 9,
e dell’articolo 22 del D.Lgs. n. 546 del 1992;
c.3) Il contribuente notifica il ricorso all’Agente della riscossione e
contestualmente avvia la fase di mediazione con l’Agenzia delle entrate
Anche in tal caso trova applicazione il procedimento di cui all’articolo 17-
bis del D.Lgs. n. 546 del 1992 (cfr. punto 10.1.1).
9 Per brevità, nella presente circolare per Direzioni si intendono le Direzioni provinciali e regionali e il
Centro operativo di Pescara dell’Agenzia delle entrate legittimati passivamente in giudizio.
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Si ricorda, infine, che, come precisato al punto 1.1.2, l’articolo 17-bis non
trova applicazione né con riferimento alle controversie aventi ad oggetto atti di
recupero di aiuti di Stato dichiarati incompatibili con l’ordinamento comunitario
né a quelle inerenti alle relative cartelle di pagamento, emesse per la riscossione
delle somme dovute, anche se negli eventuali giudizi dovessero essere sollevati
vizi attinenti all’iscrizione a ruolo e, come tali, riconducibili all’attività
dell’Agenzia delle entrate.
In proposito si ribadisce che “il termine “atto volto al recupero” si intende
riferito a tutti gli atti o provvedimenti emessi al fine del recupero di un aiuto di
Stato dichiarato illegittimo, comprendendovi, quindi, anche gli atti tipici della
fase di riscossione rientranti nella giurisdizione delle Commissioni tributarie”
(cfr. punto 2 della circolare n. 42/E del 29 aprile 2008).
1.3 Il valore della controversia
Il nuovo istituto trova applicazione con riferimento alle controversie di
valore non superiore a ventimila euro.
Ai sensi del comma 3 dell’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992, il
valore della controversia “è determinato secondo le disposizioni di cui al comma
5 dell’articolo 12”.
Nella specie, il secondo periodo del predetto articolo 12, comma 5, del
D.Lgs. n. 546 del 1992 dispone che “Per valore della lite si intende l’importo del
tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l’atto
impugnato; in caso di controversie relative esclusivamente alle irrogazioni di
sanzioni, il valore è costituito dalla somma di queste”.
Nell’individuare i requisiti per l’applicazione della mediazione, occorre
tenere conto che il processo tributario – sebbene rivolto al c.d. accertamento
sostanziale del rapporto controverso – è comunque strutturato secondo le regole
18
proprie del processo impugnatorio (cfr. ex plurimis, Cass., SS. UU., 18 gennaio
2007, n. 1054; più recentemente, Cass., 13 marzo 2009, n. 6129).
Pertanto, il valore della controversia va determinato con riferimento a
ciascun atto impugnato ed è dato dall’importo del tributo contestato dal
contribuente con il ricorso, al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni
irrogate. In caso di atto di irrogazione delle sanzioni ovvero di impugnazione
delle sole sanzioni, il valore della controversia è invece costituito dalla somma
delle sanzioni contestate10.
Da ciò deriva che:
· qualora un atto si riferisca a più tributi (per esempio, Irpef e Irap
ovvero imposta di registro, ipotecaria e catastale) il valore deve
essere calcolato con riferimento al totale delle imposte che hanno
formato oggetto di contestazione da parte del contribuente;
· in presenza di impugnazione cumulativa avverso una pluralità di
atti11, la necessità di uno specifico e concreto nesso tra l’atto
impositivo oggetto dell’istanza di mediazione e le contestazioni
formulate dal contribuente, richiesto dall’articolo 19 del D.Lgs. n.
546 del 1992, impone di individuare il valore della lite con
10 Cfr. circolare n. 98/E del 23 aprile 1996.
11 Sull’ammissibilità del ricorso cumulativo, cfr., tra le altre, Cass. 29 marzo 2011, n. 7157 e n. 7159,
secondo cui la “cumulabilità è prevista dall’art. 104 c.p.c., cfr. Cass. nn. 7359/02 e 19666/04,
giurisprudenza che va confermata anche alla luce dei principi di cui all’art. 111 Cost., giovando alla
speditezza della giurisdizione la riunione delle cause”.
Si segnala, inoltre, che secondo la giurisprudenza di legittimità è ammesso il ricorso cumulativo, anche
avverso più sentenze, al verificarsi, tuttavia, di alcune precise condizioni. In particolare, “secondo le
Sezioni unite di questa Corte,il ricorso cumulativo contro una pluralità di sentenze emesse in materia
tributaria,anche se formalmente distinte perché relative a differenti annualità, è ammissibile quando la
soluzione, per tutte le sentenze, dipenda da identiche questioni di diritto comuni a tutte le cause, in modo
da dar vita ad un giudicato rilevabile d’ufficio in tutte le controversie relative al medesimo rapporto
d’imposta (Cass. S.U. 13916/2006; 3692/2009, in parte motiva), tale ammissibilità, come si è detto,nella
fattispecie non ricorre, riguardando le sentenze, cumulativamente impugnate, anni d’imposta e tributi
differenti, rispetto ai quali vengono conseguentemente proposti quesiti di diritto che non sono comuni a
tutte le controversie. Non sussistendo dunque, ancorché tutte le sentenze risultino pronunciate fra le
stesse parti, né identità del Collegio giudicante, né identità di struttura argomentativa, in relazione ad
anni d’imposta e a tributi in parte differenti (Cass. 19950/2005; 1542/2007), né soprattutto la
prospettazione e la soluzione di identiche questioni di diritto, non ricorrono i presupposti di
ammissibilità del ricorso in oggetto” (Cass. 30 giugno 2010, n. 15582)
19
riferimento a ciascun atto impugnato con il ricorso cumulativo. Ne
consegue che, in relazione agli atti aventi un valore non superiore a
ventimila euro, il contribuente è tenuto ad osservare in ogni caso la
procedura prevista dall’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992.
Relativamente alle controversie aventi ad oggetto il rifiuto espresso o
tacito alla restituzione di tributi, il valore della controversia va invece
determinato tenendo conto dell’importo del tributo richiesto a rimborso, al netto
degli accessori.
Nel caso in cui l’istanza di rimborso riguardi più periodi d’imposta, occorre
fare riferimento al singolo rapporto tributario sottostante al singolo periodo
d’imposta. Pertanto, in tali ipotesi il valore della lite è dato dall’importo del
tributo richiesto a rimborso per singolo periodo di imposta.
Ad esempio, se con una determinata istanza si richiede il rimborso di
tributi afferenti a più periodi d’imposta e per uno solo di essi l’importo richiesto
a rimborso non supera i ventimila euro, per quest’ultimo il contribuente deve
presentare istanza di mediazione prima della eventuale instaurazione del
giudizio.
1.3.1 La rettifica delle perdite
In ipotesi di avviso di accertamento che si limiti a ridurre o ad azzerare la
perdita dichiarata (senza accertamento di un reddito), il valore12 è determinato
sulla base della sola imposta “virtuale”, che si ottiene applicando le aliquote
vigenti per il periodo d’imposta oggetto di accertamento all’importo risultante
dalla differenza tra la perdita dichiarata, utilizzata e/o riportabile e quella
accertata.
12 Cfr. circolare 18 dicembre 1996, n. 291/E, a commento dell’articolo 12 del D.Lgs. n. 546 del 1992.
20
Qualora, a seguito della rettifica della perdita, l’avviso di accertamento
rechi anche un imponibile o, comunque, un’imposta dovuta, il valore è, invece,
dato dall’importo risultante dalla somma dell’imposta “virtuale”, come prima
calcolata, e dell’imposta commisurata al reddito accertato.
In caso di accertamento che rettifica in aumento l’imposta dovuta da
persona fisica che aveva utilizzato una perdita d’impresa per ridurre altri redditi,
il valore della lite è dato dalla maggiore imposta accertata e dalla imposta
“virtuale” relativa alla eventuale parte di perdita riportabile.
Per una più puntuale comprensione delle modalità di calcolo del valore
della lite in caso di rettifica di perdite, si riportano i seguenti esempi:
A) Avviso di accertamento con riduzione della perdita dichiarata nel 2008
da una società di capitali:
Perdita
dichiarata
Perdita
accertata
Differenza Valore della lite
- 50.000 – 10.000 40.000 11.00013
B) Avviso di accertamento con recupero della perdita dichiarata nel 2008
da una società di capitali ed individuazione di reddito imponibile:
Perdita Reddito
imponibile
Imposta Valore della lite
Dichiarato – 50.000 0 0
Accertato 0 10.000 2.75014 16.50015
13 Pari all’imposta calcolata sulla differenza con l’aliquota proporzionale del 27,5% applicabile a
decorrere dal periodo d’imposta 2008 per effetto delle modifiche apportate all’articolo 77 del TUIR dalla
legge 27 dicembre 2007, n. 244.
21
C) Avviso di accertamento con recupero della perdita dichiarata nel 2010
da una persona fisica con altri redditi compensabili (“orizzontalmente”) ed
individuazione di reddito imponibile:
Perdita Altri redditi
compensabili
Reddito
complessivo
Reddito
imponibile
Imposta Valore
della
lite
Dichiarato -
10.000
20.000 10.000 10.000 2.300
Accertato 0 20.000 20.000 20.000 4.800 2.50016
D) Avviso di accertamento con recupero della perdita non riportabile
dichiarata nel 2010 da una persona fisica con altri redditi compensabili
(“orizzontalmente”) ed individuazione di reddito imponibile:
Perdita Altri
redditi
Reddito
complessivo
Reddito
imponibile
Imposta Valore
della lite
Dichiarato -
30.000
10.000 -20.000 0 0
Accertato 0 10.000 10.000 10.000 2.30017 2.30018
14 Pari all’imposta calcolata sul reddito imponibile accertato con l’aliquota proporzionale del 27,5%
applicabile a decorrere dal periodo d’imposta 2008 per effetto delle modifiche apportate all’articolo 77
del TUIR dalla legge n. 244 del 2007.
15 Pari alla somma dell’imposta “virtuale” (27,5% di 50.000 euro) e della maggiore imposta accertata
(2.750 euro).
16 Il valore della lite sarà dato dalla maggiore imposta accertata (4.800-2.300).
17 Pari all’imposta calcolata sul reddito imponibile accertato con l’aliquota per scaglioni prevista per
l’anno d’imposta 2010.
18 Il valore della lite sarà dato dalla sola maggiore imposta accertata in quanto una parte di perdita (pari a
20.000) non è stata utilizzata e non è riportabile nelle successive annualità.
22
E) Avviso di accertamento con recupero della perdita riportabile dichiarata
nel 2010 da una persona fisica con altri redditi compensabili ed individuazione di
reddito imponibile:
Perdita Altri
redditi
Reddito
complessivo
Reddito
imponibile
Imposta Valore
della lite
Dichiarato -
30.000
10.000 019 0 0
Accertato 0 10.000 10.000 10.000 2.30020 7.72021
1.3.2 Le controversie di valore indeterminabile
Poiché l’articolo 17-bis richiede che la controversia sia contraddistinta da
un valore espressamente individuato, restano escluse dalla fase di mediazione le
fattispecie di valore indeterminabile, quali, ad esempio, quelle relative ai
provvedimenti di diniego di iscrizione e di cancellazione dall’Anagrafe unica
delle Onlus oppure quelle concernenti esclusivamente la spettanza di
un’agevolazione.
Di contro, il contribuente deve esperire la fase della mediazione qualora
oggetto di contestazione sia non solo il diniego o la revoca dell’agevolazione ma
anche il tributo o il maggior tributo accertato contestualmente con il
provvedimento impugnato e/o le relative sanzioni irrogate con il medesimo atto.
In tal caso, infatti, il valore della controversia è individuabile nel tributo o
maggior tributo accertato, al netto dei relativi interessi e sanzioni.
19 La parte di perdita (20.000) non compensata nell’anno è riportabile
20 Pari all’imposta calcolata sul reddito imponibile accertato con l’aliquota per scaglioni prevista per
l’anno d’imposta 2010.
21 Pari all’imposta “virtuale” calcolata con le aliquote per scaglioni previste per l’anno d’imposta 2010
sulla somma dell’ammontare del recupero della perdita riportabile (20.000) e dell’imponibile accertato
(10.000).
23
1.4 I contributi previdenziali e assistenziali
La mediazione produce effetti anche sui contributi previdenziali e
assistenziali, in quanto la loro base imponibile è riconducibile a quella delle
imposte sui redditi. Si tratta, in particolare, dei casi in cui la mediazione riguardi
avvisi di accertamento o iscrizioni a ruolo conseguenti a liquidazione o controllo
formale delle dichiarazioni.
In tal caso, il valore della lite va, ovviamente, determinato al netto dei
contributi accertati.
L’atto di mediazione deve quindi indicare anche i contributi ricalcolati
sulla base del reddito imponibile determinato nell’atto stesso.
1.5 L’entrata in vigore
Ai sensi del comma 11 dell’articolo 39 del DL n. 98 del 2011, il nuovo
istituto trova applicazione con riferimento “agli atti suscettibili di reclamo
notificati a decorrere dal 1° aprile 2012”.
Per atti notificati dal 1° aprile 2012 si intendono gli atti ricevuti dal
contribuente a decorrere da tale data22.
22 Più precisamente rileva la data in cui la notifica si perfeziona per il notificatario.
Nel caso di atto notificato a mezzo posta anteriormente al 1° aprile 2012, ma ricevuto dal contribuente
successivamente a tale data, il nuovo istituto risulta applicabile, con la conseguenza che l’eventuale
giudizio innanzi alla Commissione tributaria provinciale non può essere proposto direttamente, dovendosi
avviare in via preventiva il procedimento di cui all’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992.
In proposito si rappresenta che il terzo comma dell’articolo 149 c.p.c., aggiunto dal comma 1 dell’articolo
2 della legge 28 dicembre 2005, n. 263, stabilisce che “La notifica si perfeziona, per il soggetto
notificante, al momento della consegna … all’ufficiale giudiziario e, per il destinatario, dal momento in
cui lo stesso ha la legale conoscenza dell’atto”.
Si ricorda, infatti, che la Corte costituzionale, con sentenza 26 novembre 2002, n. 477, ha dichiarato
l’illegittimità costituzionale del combinato disposto del previgente testo dell’articolo 149 c.p.c. e
dell’articolo 4, terzo comma, della legge 20 novembre 2002, n. 890, nella parte in cui prevedevano che la
notificazione si perfezionasse, “per il notificante, alla data di ricezione dell’atto da parte del destinatario
anziché alla data, antecedente, di consegna all’ufficiale giudiziario”.
Sulla base della giurisprudenza di legittimità successivamente formatasi, si ritiene che “la distinzione dei
momenti di perfezionamento della notifica per il notificante e il destinatario può essere invocata quando
si tratti di far discendere conseguenze negative per il notificante, non dipendenti dalla sua volontà ma
non quando la norma preveda che un termine debba decorrere o un altro adempimento debba essere
compiuto dal tempo dell’avvenuta notifica, essendo in tali casi necessario avere riguardo alla effettiva
ricezione dell’atto (Cass. 10837/2007)” (Cass. 25 ottobre 2011, n. 22084).
24
In merito alle controversie aventi ad oggetto il rifiuto tacito alla
restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti
occorre precisare quanto segue.
Ai sensi del comma 2 dell’articolo 21 del D.Lgs. n. 546 del 1992, “Il
ricorso avverso il rifiuto tacito della restituzione di cui all’articolo 19, comma 1,
lettera g), può essere proposto dopo il novantesimo giorno dalla domanda di
restituzione presentata entro i termini previsti da ciascuna legge d’imposta e fino
a quando il diritto alla restituzione non è prescritto”.
In altri termini, nelle ipotesi di rifiuto tacito, il ricorso giurisdizionale non
può essere proposto prima del decorso di novanta giorni dalla data di
presentazione della domanda di restituzione.
In osservanza del disposto normativo sopra richiamato, la nuova
procedura di mediazione trova applicazione con riferimento alle fattispecie di
rifiuto tacito per le quali, alla data del 1° aprile 2012, non siano decorsi novanta
giorni dalla data di presentazione dell’istanza di rimborso.
Per converso, l’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992 non si applica
alle controversie riguardanti i rifiuti taciti per i quali, alla data del 31 marzo
2012, sia già decorso il termine di novanta giorni dalla presentazione della
relativa istanza.
2. L’ISTANZA DI MEDIAZIONE
Con l’istanza proposta ai sensi dell’articolo 17-bis in commento, il
contribuente – oltre a sottoporre in via preventiva alla competente struttura
dell’Agenzia delle entrate i motivi per i quali intende chiedere al Giudice
tributario l’annullamento, totale o parziale, dell’atto – può anche formulare una
Ulteriore fondamento a sostegno della predetta interpretazione è offerto dalla formulazione dello stesso
articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992, che al comma 1 impone di avviare il procedimento di
mediazione a “chi intende proporre ricorso”, ossia a chi ha ricevuto la notifica dell’atto che ritiene
illegittimo o infondato.
25
motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione
dell’ammontare della pretesa (articolo 17-bis, commi 1 e 7 del D.Lgs. n. 546 del
1992).
Il nuovo istituto produce, pertanto, due effetti:
- da una parte, svolge una funzione pre-processuale di “chiamata in
giudizio dell’Agenzia”;
- dall’altra, avvia una fase amministrativa nel corso della quale il
contribuente e la stessa Agenzia delle entrate possono giungere a una
rideterminazione della pretesa tributaria ovvero dell’importo chiesto a rimborso.
Va, infatti, osservato che la notifica dell’istanza determina la data a partire
dalla quale decorre un termine dilatorio per l’instaurazione della controversia.
Durante il decorso di tale termine – individuato in novanta giorni dal
primo periodo del comma 9 dell’articolo 17-bis – si svolge una fase
amministrativa di esame preliminare della controversia il cui scopo è quello di
consentire, all’Agenzia delle entrate e al contribuente, di verificare se sussistono i
presupposti per una risoluzione stragiudiziale della lite.
In considerazione della funzione pre-processuale del nuovo istituto, si
giustifica l’applicabilità delle norme del decreto legislativo sul processo
tributario disciplinanti la proposizione del ricorso, stante la tendenziale identità di
funzioni tra istanza di mediazione e ricorso.
Per espressa previsione normativa, al procedimento si applicano, in quanto
compatibili, le disposizioni di cui agli artt. 12, 18, 19, 20, 21 e al comma 4
dell’articolo 22 del D.Lgs. n. 546 del 1992 (articolo 17-bis, comma 6), nonché,
con riferimento alla fase di vera e propria mediazione, l’articolo 48 del medesimo
decreto (articolo 17-bis, comma 8).
26
2.1 La legittimazione a presentare l’istanza
In ragione dello stretto nesso tra l’istanza di mediazione e il ricorso
giurisdizionale, vi è perfetta coincidenza tra la legittimazione processuale attiva
nel giudizio tributario e la legittimazione a presentare l’istanza di cui all’articolo
17-bis.
Pertanto, sebbene non espressamente richiamate dalla norma in
commento, si ritengono applicabili al nuovo istituto le disposizioni di cui agli
articoli 10 e 11 del D.Lgs. n. 546 del 1992, per quanto concerne, in particolare,
l’individuazione della legitimatio ad causam, vale a dire della capacità di essere
parte nel processo tributario, e della legitimatio ad processum, che consiste
nell’attitudine del soggetto che ha la titolarità dell’azione a proporre la domanda
e a compiere validamente gli atti processuali.
Ciò comporta che l’istanza può essere alternativamente presentata:
- dal contribuente che ha la capacità di stare in giudizio, sia direttamente
sia a mezzo di procuratore generale o speciale; la procura va conferita con atto
pubblico o per scrittura privata autenticata;
- dal rappresentante legale del contribuente che non ha la capacità di stare
in giudizio.
- dal difensore, nelle controversie di valore pari o superiore a 2.582,28
euro.
2.2 Il litisconsorzio necessario
Sono mediabili anche le liti concernenti controlli ai fini delle imposte sui
redditi di società di persone e dei soci, con riferimento alle quali, in giudizio, si
configura un’ipotesi di litisconsorzio necessario.
27
Nella fase di mediazione i rapporti vanno considerati autonomi e
indipendenti23. Ciò significa che la società può concludere la mediazione
autonomamente rispetto ai soci.
A loro volta i soci:
possono concludere la mediazione tenendo conto di quella conclusa
dalla società;
possono concludere autonomamente la mediazione in relazione al
proprio rapporto anche se la società non ha mediato in ordine al
proprio;
possono costituirsi in giudizio dopo aver infruttuosamente esperito la
fase amministrativa della mediazione relativa al proprio reddito;
possono presentare direttamente ricorso al Giudice tributario se il
valore della lite relativa ai loro redditi è superiore a ventimila euro.
Se lo stesso Ufficio è competente sia per la società che per soci, gestisce e
conclude i procedimenti di mediazione in modo coordinato nei confronti di tutti
gli istanti.
Invece, se l’Ufficio competente nei confronti della società non è
competente nei confronti di uno o più soci, ciascun Ufficio gestisce la
mediazione relativamente agli atti di propria competenza24, con le precisazioni
che seguono. L’Ufficio che riceve un’istanza relativa al reddito di partecipazione
del socio deve coordinarsi con quello competente in ordine alla società, a
23 Cfr. Cass. 11 aprile 2011, n. 8168, in cui si chiarisce, con riferimento alla conciliazione, cui rinvia
l’articolo 17-bis, comma 1, del D. Lgs. n. 546 del 1992, che “è da rilevare che… gran parte della
giurisprudenza di questo giudice di legittimità (alla quale il collegio intende dare continuità in assenza di
valide ragioni per discostarsene) ha ripetutamente avuto modo di evidenziare che i soci delle società di
persone sono titolari di una soggettività tributaria autonoma rispetto a quella della società e le vicende
del loro accertamento restano insensibili alle determinazioni che la società autonomamente assuma in
relazione all’accertamento che la riguardi”.
24Se, in caso di esito negativo del procedimento, i soci o la società instaurano il giudizio, valgono le
ordinarie regole processuali relative alla competenza del giudice previamente adito e del litisconsorzio
necessario (cfr. Cass., SS.UU., 4 giugno 2008, n. 14815). Si precisa che il litisconsorzio non si estende ai
soci o alla società la cui posizione è stata definita in sede di procedimento di mediazione.
28
prescindere dalla presentazione di un’eventuale istanza da parte della società. Se
il rapporto con la società è già definito, la posizione del socio deve essere trattata
tenendo conto della definizione concernente la società. In altri termini,
l’eventuale annullamento totale o parziale o la mediazione sulla pretesa
riguardante la società produce effetti sui rapporti riguardanti i soci, anche se non
mediano o non rientrano nell’ambito di applicazione della mediazione. In questo
caso le sanzioni calcolate sul reddito rideterminato devono essere irrogate per
intero, in quanto non è applicabile la riduzione al 40% disposta dall’articolo 48
del D.lgs. n. 546 del 1992.
2.3 I coobbligati
Anche le liti nelle quali sono coinvolti più soggetti legati ex lege da un
vincolo di solidarietà sono mediabili.
In tal caso, l’Ufficio – ove lo ritenga necessario od opportuno – gestisce e
conclude i procedimenti di mediazione in modo coordinato nei confronti di tutti i
coobbligati che abbiano o che potrebbero presentare l’istanza.
Ad evidenza, tale accorgimento tende ad evitare l’eventuale instaurazione
di giudizi da parte di ciascuno dei coobbligati.
La mediazione perfezionata con uno o più dei coobbligati estingue
l’obbligazione tributaria per tutti gli altri.
2.4 Il contenuto dell’istanza
Come illustrato in premessa, l’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992
ha istituito, nell’ambito del giudizio tributario, una fase amministrativa preprocessuale,
avente la funzione di consentire un preliminare esame della
fondatezza dei motivi del ricorso e di verificare altresì la possibilità di evitare,
29
mediante il raggiungimento di un accordo di mediazione, lunghe e dispendiose
procedure giudiziarie.
Il procedimento è introdotto da una specifica istanza, formulata dal
contribuente nei confronti dell’Agenzia e motivata sulla base di elementi di fatto
e di diritto che devono coincidere con i motivi di impugnazione proposti nel
ricorso.
È in ragione di tale coincidenza che, a seguito dell’inutile decorso della
fase di mediazione, l’istanza può produrre gli effetti del ricorso giurisdizionale.
Ciò comporta, peraltro, che:
- i motivi esposti nell’istanza devono coincidere integralmente con quelli
del ricorso, a pena di inammissibilità; sotto tale profilo va ribadito che, in
applicazione del comma 2 dell’articolo 17-bis, è inammissibile il motivo di
ricorso, proposto innanzi alla Commissione tributaria provinciale, per il quale
non sia stata preventivamente esperita la procedura di mediazione. Né è
consentito integrare (successivamente all’introduzione del giudizio) i motivi del
ricorso. Invero, ai sensi del comma 2 dell’articolo 24 del D.Lgs. n. 546 del 1992,
l’integrazione dei motivi di ricorso è ammessa esclusivamente quando “resa
necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o
per ordine della commissione”;
- il ricorso depositato nella segreteria della Commissione tributaria
provinciale deve essere conforme a quello consegnato o spedito alla Direzione
con l’istanza di mediazione, a pena di inammissibilità dello stesso25.
Tanto premesso, per individuare il contenuto dell’istanza, occorre fare
riferimento ai commi 6 e 7 dell’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992.
Le norme recate dai predetti commi prevedono, rispettivamente, che al
procedimento in esame si applicano, tra le altre, le disposizioni disciplinanti il
25 Come chiarito con circolare n. 98/E del 23 aprile 1996, sono, tra l’altro, elementi essenziali del ricorso
l’atto impugnato, l’oggetto della domanda e i motivi del ricorso (cfr. articolo 18 del D.Lgs. n. 546 del
1992).
30
ricorso di cui all’articolo 18 del D.Lgs. n. 546 del 1992, in quanto compatibili, e
che l’istanza introduttiva dello stesso “può contenere una motivata proposta di
mediazione, completa della rideterminazione dell’ammontare della pretesa”.
Per effetto delle norme sopra richiamate, si ritiene che nell’istanza vadano
indicati:
1) la Direzione nei cui confronti è avviato il procedimento amministrativo
in esame, cui spetta la legittimazione in giudizio ai sensi dell’articolo 10 del
D.Lgs. n. 546 del 1992, ossia alla struttura “che ha emanato l’atto impugnato o
non ha emanato l’atto richiesto”;
2) il contribuente e il suo legale rappresentante, la relativa residenza o
sede legale o il domicilio eventualmente eletto nel territorio dello Stato, nonché il
codice fiscale e l’eventuale indirizzo di posta elettronica certificata (PEC)26;
3) l’atto impugnato e l’oggetto dell’istanza;
4) i motivi.
Nell’istanza può essere formulata una motivata proposta di mediazione,
completa della rideterminazione dell’ammontare della pretesa.
Nell’istanza va indicato anche il domicilio presso il quale il contribuente
intende ricevere le comunicazioni relative al procedimento, quali, ad esempio,
l’accoglimento dell’istanza o il diniego. In assenza di elezione di domicilio, le
comunicazioni sono effettuate presso la residenza o la sede legale del
contribuente.
La segnalazione di un indirizzo di posta elettronica certificata (PEC) – così
come l’eventuale indicazione di altri recapiti, ad esempio telefonici e di posta
elettronica ordinaria – assume particolare rilievo ai fini del proficuo svolgimento
della fase di mediazione, in quanto consente un rapido scambio di
comunicazioni, anche informali, tra l’Ufficio e il contribuente.
26 Per quanto riguarda le sanzioni previste in caso di mancata indicazione dell’indirizzo di posta
elettronica certificata, cfr. punto 4.2 della circolare 1/DF del 21 settembre 2011.
31
Ciò vale soprattutto con riferimento alle comunicazioni
endoprocedimentali utili per addivenire a un possibile accordo di mediazione, per
le quali si ritiene non sussistano esigenze di particolare garanzia di conoscenza
legale.
Nell’istanza il contribuente dovrà indicare, altresì, il valore della
controversia che – come è noto – va determinato al fine di stabilire
l’obbligatorietà della fase di mediazione.
Si reputa ammissibile la redazione di un’unica istanza allo scopo di
avviare il procedimento di mediazione con riguardo a più atti impugnabili, in
modo speculare alla redazione di un ricorso cumulativo.
In tal caso, tuttavia, si instaurano – per ciascuno degli atti impugnati –
separati procedimenti, non trovando applicazione l’articolo 29 del D.Lgs. n. 546
del 1992, che disciplina la riunione dei giudizi.
Considerato che l’istanza proposta dal contribuente ai sensi dell’articolo
17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992 sostanzialmente anticipa i contenuti del
ricorso, dovendo peraltro recare gli stessi elementi di quest’ultimo, si ritiene
necessario riportare nella stessa istanza il contenuto integrale del (potenziale)
ricorso (cfr. fac-simile di istanza in allegato).
Nella medesima istanza, l’eventuale proposta motivata di mediazione
potrà, invece, essere formulata in forma libera.
In calce all’istanza potrà infine essere richiesta la sospensione della
riscossione, come più diffusamente illustrato al punto 4.
32
2.5 L’imposta di bollo e il contributo unificato
Il nuovo articolo 927 del testo unico delle disposizioni legislative e
regolamentari in materia di spese di giustizia28 ha esteso l’applicazione del
contributo unificato al processo tributario, in sostituzione dell’imposta di bollo29.
L’articolo 18, comma 1, secondo periodo del medesimo testo unico
stabilisce che “L’imposta di bollo non si applica altresì agli atti e provvedimenti
… nel processo tributario, soggetti al contributo unificato”.
Nella circolare n. 1/DF del 21 settembre 2011, concernente l’introduzione
del contributo unificato nel processo tributario, il Ministero dell’economia e
delle finanze ha precisato, al punto 2.1, che è “dovuto il contributo unificato per
i seguenti atti:
h) reclamo con o senza proposta di mediazione di cui al comma 1 dell’art. 17-
bis, aggiunto al D.Lgs. n. 546/1992 dall’art. 39, comma 9, del decreto legge n.
98/2011, nelle controversie di valore non superiore a ventimila euro, al
momento del deposito nella Segreteria della Commissione tributaria provinciale,
decorso il termine di 90 giorni previsto dal citato comma 9 o il termine più breve
nel caso di rigetto o di accoglimento parziale del reclamo stesso;”.
Al punto 3 la medesima circolare chiarisce che “l’obbligo di pagamento
del contributo insorge al momento del deposito del reclamo nella Segreteria
della Commissione tributaria provinciale”.
Di contro, al punto 2.2 della circolare n. 1/DF del 2011 si afferma che il
contributo unificato non è dovuto per il “reclamo con o senza proposta di
mediazione di cui al comma 1 dell’art. 17-bis, D.Lgs. n. 546/1992 nelle
controversie di valore non superiore a ventimila euro, al momento della sua
27 L’articolo 9 è stato rettificato dall’articolo 37, comma 6, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98,
convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111.
28 Il testo unico è stato approvato con decreto del Presidente della Repubblica 30 maggio 2002, n. 115.
29 Per effetto della citata modifica, il citato articolo 9 statuisce che “È dovuto il contributo unificato di
iscrizione a ruolo, per ciascun grado di giudizio, … nel processo tributario, secondo gli importi previsti
dall’articolo 13 …”.
33
presentazione alla Direzione provinciale o alla Direzione regionale dell’Agenzia
delle Entrate che ha emanato l’atto ai sensi del comma 5 dell’art. 17-bis del
D.Lgs. n. 546 /1992”.
In breve, il contributo unificato risulta dovuto soltanto nell’ipotesi in cui il
contribuente, all’esito infruttuoso del procedimento di mediazione, depositi il
ricorso presso la segreteria della Commissione tributaria provinciale.
L’istanza presentata all’Ufficio non è assoggettabile all’imposta di bollo.
Tra gli atti esenti di cui all’articolo 5 della tabella allegata al decreto del
Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642, devono ritenersi compresi,
infatti, l’istanza e gli atti prodotti nell’ambito del procedimento di mediazione,
tra i quali anche l’eventuale procura conferita al rappresentante o al difensore.
Tale conclusione è conforme alle indicazioni fornite con risoluzione n.
13/E del 9 febbraio 2011, che ha affermato l’esenzione dall’imposta di bollo, tra
l’altro, di “tutti quegli atti e documenti che sono prodotti nell’ambito di
procedimenti che attengono all’applicazione di leggi tributarie.”.
2.6 Gli atti e i documenti da allegare all’istanza
La procedura di mediazione è sostanzialmente finalizzata a valutare le
concrete possibilità di evitare il contenzioso.
Sussiste quindi l’esigenza, per l’Ufficio, di effettuare un preliminare
esame dei motivi di impugnazione dell’atto nonché dei documenti che l’istante
intende produrre in giudizio perché ritenuti idonei a dimostrare la fondatezza del
ricorso.
A tal fine, in virtù dell’espresso rinvio disposto dal comma 6 dell’articolo
17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992, trova applicazione l’articolo 22, comma 4, del
medesimo decreto, secondo cui “Unitamente al ricorso ed ai documenti previsti
al comma 1, il ricorrente deposita il proprio fascicolo, con l’originale o la
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fotocopia dell’atto impugnato, se notificato, ed i documenti che produce, in
originale o fotocopia”.
In base al combinato disposto delle norme sopra richiamate, all’istanza
predisposta nei termini illustrati nel precedente punto 2.4, il contribuente allega:
- copia dell’atto impugnato;
- copia di tutti i documenti che, in caso di esito negativo del procedimento
di mediazione e di eventuale costituzione in giudizio, il contribuente
intenderebbe allegare al ricorso e depositare presso la segreteria della
Commissione tributaria provinciale, con il proprio fascicolo di causa, per provare
in giudizio la fondatezza delle eccezioni sollevate avverso l’atto impugnato.
È evidente come il testuale richiamo all’applicabilità del comma 4
dell’articolo 22 del D.Lgs. n. 546 del 1992 realizza le condizioni necessarie
acché il nuovo istituto, attraverso la disamina delle medesime eccezioni e dei
medesimi atti che si intende sottoporre al Giudice, possa risultare funzionale
all’obiettivo di anticipare l’esito del giudizio in sede amministrativa e di evitare il
ricorso alla fase giurisdizionale.
L’allegazione dei citati documenti ha altresì la funzione di consentire
all’Agenzia di procedere con immediatezza alla valutazione dell’istanza.
Si ritiene, in ogni caso, che la mancata allegazione di atti o documenti già
in possesso dell’Ufficio non costituisca motivo di rigetto dell’istanza.
Di contro, la mancata allegazione di atti o documenti non in possesso
dell’Ufficio potrebbe rendere l’istanza incompleta (e non conforme quindi al
ricorso, completo di allegati, eventualmente depositato in Commissione al
termine del procedimento), allorché tali atti o documenti siano dimostrativi di
fatti rilevanti ai fini della compiuta e corretta disamina delle ragioni addotte dal
contribuente.
35
In definitiva, la necessità dell’allegazione dei documenti all’istanza trova
ragione nella sostanziale considerazione che il procedimento di mediazione è
volto ad evitare l’instaurazione del giudizio. Potendo quindi l’obbligatorio
procedimento di mediazione estinguere la controversia, non si può fare a meno di
produrre già in tale fase i documenti indicati nell’istanza, proprio perché il
deposito del fascicolo completo nella segreteria della Commissione tributaria
provinciale può avvenire solo se fallisce il tentativo di mediazione.
Alla Direzione va pertanto notificata l’istanza completa dei documenti che
il contribuente intende eventualmente depositare insieme al ricorso.
Come sottolineato in precedenza, se l’istanza è corredata dai suddetti
documenti, l’Ufficio è posto in grado di conoscere tutti i profili di legittimità dei
quali verrebbe a conoscenza il Giudice a seguito del deposito effettuato dal
contribuente.
2.7 Le notificazioni
Tra le disposizioni applicabili al procedimento di mediazione, il comma 6
dell’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992 richiama anche l’articolo 20 dello
stesso decreto, il quale, al comma 1, stabilisce che “Il ricorso è proposto
mediante notifica a norma dei commi 2 e 3 del precedente art. 16”.
Ne consegue che per la notificazione dell’istanza trovano applicazione le
disposizioni di cui all’articolo 16, commi 2 e 3 del D.Lgs. n. 546 del 1992, per il
quale “le notificazioni sono fatte secondo le norme degli articoli 137 e seguenti
del codice di procedura civile, salvo quanto disposto dall’art. 17.
“Le notificazioni possono essere fatte anche direttamente a mezzo del
servizio postale mediante spedizione dell’atto in plico senza busta raccomandato
con avviso di ricevimento, sul quale non sono apposti segni o indicazioni dai
quali possa desumersi il contenuto dell’atto, ovvero all’ufficio del Ministero
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delle finanze ed all’ente locale mediante consegna dell’atto all’impiegato addetto
che ne rilascia ricevuta sulla copia”.
Pertanto, la notifica dell’istanza nei confronti dell’Ufficio che ha emanato
l’atto deve essere effettuata secondo una delle seguenti modalità30:
· a mezzo di ufficiale giudiziario, con le modalità previste
dall’articolo 137 e seguenti del codice di procedura civile;
· mediante consegna diretta all’Ufficio dell’Agenzia delle entrate,
che ne rilascia ricevuta;
· direttamente a mezzo del servizio postale, mediante spedizione
dell’istanza in plico senza busta raccomandato con avviso di
ricevimento, sul quale non sono apposti segni o indicazioni dai
quali possa desumersi il contenuto dell’atto.
Si ricorda infine che, nelle ipotesi di spedizione a mezzo del servizio
postale, la notificazione dell’istanza, al pari della notificazione del ricorso, si
considera effettuata – ai fini del computo del termine di sessanta giorni utile per
l’impugnazione dell’atto – alla data di spedizione tramite servizio postale della
medesima istanza e non a quella di ricezione da parte della Direzione (cfr.
articolo 16, comma 5, del D.Lgs. n. 546 del 1992).
2.8 L’Ufficio dell’Agenzia a cui presentare l’istanza
Ai sensi dell’articolo 17-bis, comma 5 del D.Lgs. n. 546 del 1992, “il
reclamo va presentato alla Direzione provinciale o alla Direzione regionale che
ha emanato l’atto, le quali provvedono attraverso apposite strutture diverse ed
autonome da quelle che curano l’istruttoria degli atti reclamabili”.
30 Come più ampiamente chiarito al punto 9, in attesa dell’emanazione del regolamento previsto
dall’articolo 39, comma 8, lettera d), del DL n. 98 del 2011, nel processo tributario non è ammessa la
notifica del ricorso tramite posta elettronica certificata (PEC).
37
Dato il nesso che sussiste tra l’articolo 17-bis e il ricorso giurisdizionale,
deve ritenersi che trova applicazione nel procedimento in esame l’articolo 10 del
D.Lgs. n. 546 del 1992, sebbene non espressamente richiamato.
Tale norma dispone che è parte nel processo tributario (e quindi
competente a ricevere l’istanza di mediazione) l’Ufficio che ha emanato l’atto
impugnato o non ha emanato l’atto richiesto “ovvero, se l’ufficio è un centro di
servizio o altre articolazioni dell’Agenzia delle entrate, con competenza su tutto
o parte del territorio nazionale, individuate con il regolamento di
Amministrazione di cui all’articolo 71 del decreto legislativo 30 luglio 1999, n.
300, nell’ambito della dotazione organica prevista a legislazione vigente e anche
mediante riorganizzazione, senza oneri aggiuntivi, degli Uffici dell’Agenzia”,
l’Ufficio al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso.
Dal combinato-disposto delle norme sopra richiamate consegue che
l’istanza di mediazione va presentata alla Direzione che ha emanato l’atto
impugnato o non ha emanato l’atto richiesto.
In relazione agli atti emanati dal Centro operativo di Pescara occorre fare
riferimento alle previsioni contenute nel regolamento di amministrazione
dell’Agenzia delle entrate, al fine di individuare la struttura territoriale
dell’Agenzia cui spettano le attribuzioni sul rapporto tributario controverso.
Il comma 10 dell’articolo 5 del regolamento di amministrazione stabilisce
che i Centri operativi “Curano inoltre, con competenza su tutto o parte del
territorio nazionale, le attività di controllo e di accertamento di cui all’articolo
28 del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla
legge 30 luglio 2010, n. 122. Conseguentemente, per il contenzioso relativo agli
atti emessi nello svolgimento delle attività di cui al periodo precedente è
competente la Commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha
sede l’ufficio al quale spettano le attribuzioni sul tributo controverso e il
predetto ufficio è, altresì, parte nel processo dinnanzi alle Commissioni
tributarie. Per il contenzioso che deriva dallo svolgimento di tutte le altre attività
38
attribuite ai centri operativi resta ferma la competenza della Commissione
tributaria provinciale nella cui circoscrizione hanno sede i centri e questi ultimi
sono parte nel processo innanzi alle Commissioni tributarie”.
In sostanza, per effetto della disposizione da ultimo citata:
- per il contenzioso relativo agli atti emessi dal Centro operativo di
Pescara nello svolgimento delle attività di controllo e di accertamento di cui
all’articolo 28 del DL n. 78 del 2010, è parte nel processo innanzi alle
Commissioni tributarie (e quindi competente a ricevere l’istanza di mediazione)
la Direzione alla quale spettano le attribuzioni sul tributo controverso;
- di contro, per il contenzioso che deriva dallo svolgimento di tutte le altre
attività attribuite al Centro operativo di Pescara, è esso parte nel processo innanzi
alle Commissioni tributarie.
Individuata in tal modo la legitimatio ad causam del Centro operativo di
Pescara, si ritiene configurabile la medesima differenziazione in ordine alla
legittimazione passiva a ricevere l’istanza di mediazione.
Pertanto:
- nel caso di impugnazione di atto emesso dal Centro operativo di Pescara
nello svolgimento delle attività di controllo e di accertamento di cui all’articolo
28 del DL n. 78 del 2010, l’istanza va notificata alla Direzione cui spettano le
attribuzioni sul tributo controverso;
- di contro, nel caso di impugnazione di altri atti emessi dal Centro
operativo di Pescara, l’istanza va notificata direttamente a quest’ultimo.
2.9 I termini di presentazione
Ai sensi del comma 6 dell’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992, al
“procedimento si applicano le disposizioni di cui agli articoli 12, 18, 19, 20, 21 e
al comma 4 dell’articolo 22, in quanto compatibili”.
39
Da ciò deriva che l’istanza va notificata:
- a pena di inammissibilità, entro sessanta giorni dalla data di notificazione
dell’atto che il contribuente intende impugnare;
- nel caso di rifiuto tacito opposto a una domanda di rimborso, l’istanza
può essere proposta dopo il novantesimo giorno dalla domanda di rimborso
presentata entro i termini previsti da ciascuna legge d’imposta e fino a quando il
diritto alla restituzione non è prescritto (cfr. articolo 21, comma 2 del D.Lgs. n.
546 del 1992).
Ai sensi del comma 3 dell’articolo 6 del decreto legislativo 19 giugno
1997, n. 218, in caso di presentazione di istanza di accertamento con adesione il
termine per la proposizione dell’eventuale, successiva istanza di mediazione è
sospeso per un periodo di novanta giorni dalla data di presentazione da parte del
contribuente dell’istanza di accertamento con adesione.
Al termine di proposizione dell’istanza di mediazione si applicano inoltre
le disposizioni sulla sospensione dei termini processuali nel periodo feriale, di
cui alla legge 7 ottobre 1969, n. 742, stante lo stretto nesso tra la presentazione
dell’istanza e la proposizione del ricorso giurisdizionale, nonché il richiamo
espresso all’applicabilità dell’articolo 21 del D.Lgs. n. 546 del 1992, contenuto –
come si è detto – nel comma 6 dell’articolo 17-bis in argomento.
La sospensione di diritto dal 1° agosto al 15 settembre non trova, invece,
applicazione nel corso della procedura di mediazione vera e propria, di cui ai
commi 7 e seguenti del citato articolo 17-bis, che deve pertanto concludersi
comunque nel termine di novanta giorni, trattandosi di una fase amministrativa e
non processuale.
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3. GLI EFFETTI DELLA PRESENTAZIONE DELL’ISTANZA
Gli effetti conseguenti alla presentazione dell’istanza di mediazione
possono essere correttamente enucleati sulla falsariga degli effetti prodotti dal
ricorso giurisdizionale, considerata la stretta connessione funzionale tra la fase
amministrativa pre-processuale e quella propriamente giurisdizionale innanzi alle
Commissioni tributarie.
L’atto introduttivo di un giudizio produce in genere:
- sia effetti sostanziali [si pensi alle conseguenze sul regime della
decadenza (articolo 21 del D.Lgs. n. 546 del 1992) e della prescrizione del diritto
(articolo 2945 c.c.)];
- sia effetti processuali (litispendenza31, c.d. perpetuatio iurisdictionis32).
Avendo presenti i predetti effetti, è utile richiamare quelli dell’istanza di
mediazione.
3.1 Gli effetti sostanziali della presentazione dell’istanza
La notifica dell’istanza di mediazione alla Direzione produce innanzitutto
l’effetto (sostanziale) di interrompere il decorso del termine di decadenza per
l’impugnazione dell’atto.
Ed invero la “chiamata in giudizio” ossia il momento in cui il contribuente
comunica all’Amministrazione resistente, attraverso la notifica del ricorso, la
propria intenzione di adire il Giudice si realizza, relativamente alle controversie
cui si applica l’articolo 17-bis, con la notifica dell’istanza di mediazione alla
competente Direzione.
31 Si ricorda che, per effetto della litispendenza, si determina la carenza di potere del giudice
successivamente adito a pronunciarsi sul merito della domanda già proposta davanti ad altro giudice
(articolo 39 c.p.c.).
32 Per effetto di tale istituto, sono irrilevanti, rispetto alla determinazione del giudice fornito di
giurisdizione e di competenza, i mutamenti della legge vigente e dello stato di fatto successivi al
momento della proposizione della domanda (articolo 5 c.p.c.).
41
La “costituzione in giudizio”, con cui si chiede al Giudice l’annullamento
dell’atto impugnato, instaurando l’effettivo rapporto processuale, si ha, invece,
con il deposito presso la segreteria della Commissione tributaria del medesimo
ricorso che ha costituito parte integrante dell’istanza.
Ciò in quanto il comma 6 dell’articolo 17-bis stabilisce che al
procedimento del reclamo si applicano, tra l’altro, gli articoli 18 (“Il ricorso”), 19
(“Atti impugnabili e oggetto del ricorso”), 20 (“Proposizione del ricorso”) e 21
(“Termine per la proposizione del ricorso”) del D.Lgs. n. 546 del 1992.
Nelle controversie tributarie per le quali non è prevista la procedura di cui
all’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992, la “chiamata in giudizio” è
regolata dai citati articoli 18, 19, 20 e 21 del medesimo decreto, i quali
disciplinano appunto le modalità di presentazione del ricorso, sia in relazione al
suo contenuto sia in riferimento ai tempi (60 giorni) e alle modalità (notifica) per
la presentazione dello stesso alla competente Direzione.
La costituzione in giudizio, ovvero la presentazione del ricorso al Giudice,
è invece disciplinata dagli articoli 22 e seguenti.
Così ricostruito il quadro normativo di riferimento, è incontestabile che gli
effetti sostanziali del ricorso vanno ricondotti al momento della notifica
dell’istanza.
3.2 Gli effetti processuali della presentazione dell’istanza
Il comma 9 dell’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992 stabilisce che
“Decorsi novanta giorni senza che sia stato notificato l’accoglimento del
reclamo o senza che sia stata conclusa la mediazione, il reclamo produce gli
effetti del ricorso. I termini di cui agli articoli 22 e 23 decorrono dalla predetta
data. Se l’Agenzia delle entrate respinge il reclamo in data antecedente, i
predetti termini decorrono dal ricevimento del diniego. In caso di accoglimento
42
parziale del reclamo, i predetti termini decorrono dalla notificazione dell’atto di
accoglimento parziale”.
Per espresso disposto normativo, quindi, l’istanza proposta ai sensi
dell’articolo 17-bis produce gli effetti del ricorso, con la conseguenza che la
notificazione dell’istanza equivale alla notificazione del ricorso (effetto di
“chiamata in giudizio”) e che il termine di trenta giorni, stabilito dall’articolo 22
del D.Lgs. n. 546 del 1992 per instaurare la controversia innanzi alla
Commissione tributaria provinciale mediante il deposito del ricorso (effetto “di
costituzione in giudizio”) va calcolato a partire dal giorno successivo:
- a quello di compimento dei novanta giorni dal ricevimento dell’istanza
da parte della Direzione, senza che sia stato notificato il provvedimento di
accoglimento della stessa ovvero senza che sia stato formalizzato l’accordo di
mediazione;
- a quello di comunicazione del provvedimento con il quale l’Ufficio
respinge l’istanza prima del decorso dei predetti novanta giorni;
- a quello di comunicazione del provvedimento con il quale l’Ufficio,
prima del decorso di novanta giorni, accoglie parzialmente l’istanza.
Nel caso in cui il contribuente riceva comunicazione del provvedimento
dopo la scadenza del novantesimo giorno, il termine di trenta giorni per la
costituzione in giudizio decorre comunque dal giorno successivo a quello di
compimento dei novanta giorni.
4. LA SOSPENSIONE DELLA RISCOSSIONE
La presentazione dell’istanza, così come la proposizione del ricorso
giurisdizionale, non comporta la sospensione automatica dell’esecuzione
dell’atto impugnato.
43
Si evidenzia, inoltre, che la sospensione giudiziale dell’esecuzione ai sensi
dell’articolo 47 del D.Lgs. n. 546 del 1992 può essere richiesta alla Commissione
tributaria provinciale solo in pendenza di controversia giurisdizionale e che,
quindi, l’istanza di sospensione giudiziale non può essere proposta prima della
conclusione della fase di mediazione.
In ogni caso, ai sensi dell’articolo 2-quater, comma 1-bis del decretolegge
30 settembre 1994, n. 564, convertito con modificazioni dalla legge 30
novembre 1994, n. 656, “Nel potere di annullamento o di revoca di cui al comma
1 deve intendersi compreso anche il potere di disporre la sospensione degli
effetti dell’atto che appaia illegittimo o infondato”.
Stante la funzione cui è preordinato il procedimento di mediazione, si
ritiene possibile e opportuno, al fine di garantire un’adeguata tutela del
contribuente, estendere l’applicabilità del citato articolo 2-quater, comma 1-bis
del DL n. 564 del 1994 alle fattispecie in esame.
In altri termini, anche nell’ambito del procedimento amministrativo
disciplinato dall’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992, per sua natura
funzionale al riesame ed eventuale rideterminazione della pretesa, il contribuente
può chiedere la sospensione degli effetti dell’atto.
Quando le eccezioni sollevate nell’istanza non appaiono infondate, la
Direzione può dunque concedere, su istanza formulata contestualmente all’atto
introduttivo del procedimento di mediazione, ovvero separatamente, la formale
sospensione, in tutto o in parte, dell’esecuzione dell’atto in presenza del
richiamato presupposto.
Si precisa che il periodo di sospensione degli effetti dell’atto non può
comunque protrarsi oltre il tempo necessario alla conclusione della fase di
mediazione.
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All’eventuale esito negativo del procedimento di mediazione consegue
ovviamente l’iscrizione a ruolo o l’affidamento del carico all’Agente della
riscossione e l’immediata revoca della sospensione precedentemente concessa.
Resta ferma la possibilità di avvalersi delle norme in materia di
riscossione straordinaria [in particolare, articoli 29, comma 1, lettera c), del
decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge
30 luglio 2010, n. 122, e 15-bis del DPR n. 602 del 1973].
5. LA TRATTAZIONE DELL’ISTANZA
Come già chiarito, la fase amministrativa introdotta dall’istanza consente
all’Ufficio di esaminare preventivamente la controversia, al fine di verificare se
sia possibile evitare il giudizio, anche attraverso la conclusione di un accordo di
mediazione.
A tal fine, successivamente alla presentazione dell’istanza, l’Ufficio
procede secondo le modalità di seguito sinteticamente illustrate:
1. in primo luogo, è necessario esaminare se sussistono i presupposti e
i requisiti fissati dall’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992 per
la presentazione dell’istanza (cfr. punto 2.4);
2. occorre quindi verificare la fondatezza dei motivi in base ai quali
l’istante contesta l’atto impugnato, chiedendone l’annullamento
totale o parziale ovvero chiedendo la rideterminazione della
pretesa;
3. se non sussistono i presupposti per un annullamento dell’atto
impugnato, l’Ufficio valuta la proposta di mediazione
eventualmente formulata dal contribuente;
4. in assenza di proposta formulata dal contribuente, l’Ufficio valuta
comunque la possibilità di pervenire a un accordo di mediazione; a
tal fine, se del caso dopo aver invitato il contribuente al
45
contraddittorio, può formulare – se ne ravvisa i presupposti – una
motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione
della pretesa, ai sensi del comma 8 dell’articolo 17-bis;
5. qualora non si ravvisino i presupposti per la conclusione di una
mediazione previa rideterminazione della pretesa, l’Ufficio formula
una proposta di mediazione che consenta al contribuente di
accettare l’intero importo del tributo, accertato con l’atto
impugnato, al solo fine di beneficiare della conseguente riduzione
delle sanzioni irrogate (cfr. punto 6.2);
6. in tutti gli altri casi, l’Ufficio provvede al diniego.
5.1 La struttura competente
A norma dell’articolo 17-bis, comma 5 del D.Lgs. n. 546 del 1992 “Il
reclamo va presentato alla Direzione provinciale o alla Direzione regionale che
ha emanato l’atto, le quali provvedono attraverso apposite strutture diverse ed
autonome da quelle che curano l’istruttoria degli atti reclamabili”.
Al riguardo, le “strutture diverse ed autonome da quelle che curano
l’istruttoria degli atti reclamabili” sono gli Uffici legali delle Direzioni
provinciali, nonché le analoghe strutture delle Direzioni regionali e del Centro
operativo di Pescara per i procedimenti di competenza di quest’ultimo.
5.2 L’esame preliminare dell’istanza
L’Ufficio in via preventiva verifica che l’istanza contenga tutti gli
elementi necessari ai fini della sua trattazione (cfr. punto 2.4).
In ragione della sostanziale coincidenza tra il contenuto dell’istanza e
dell’eventuale ricorso, nell’esaminare la stessa l’Ufficio valuta la configurabilità
di motivi di inammissibilità del ricorso giurisdizionale ai sensi dell’articolo 18
del D.Lgs. n. 546 del 1992.
46
Occorre peraltro far presente che i profili di inammissibilità del ricorso,
ove riferiti all’istanza di mediazione in esame, assumono una rilevanza diversa,
da valutare in relazione alla natura amministrativa del procedimento cui essa dà
impulso e si inserisce, improntato a minor rigore formale.
In tal senso, è di ostacolo alla trattazione dell’istanza, in aggiunta alla
tardiva presentazione della stessa, solo la carenza di quei requisiti, individuabili
caso per caso, che impediscono di attribuire l’istanza al contribuente (esempio,
mancanza di sottoscrizione) ovvero che non consentono di individuarne
l’oggetto.
Nei predetti casi l’Ufficio rigetterà l’istanza per assoluta inammissibilità.
Ciò determinerà anche l’inammissibilità del ricorso eventualmente proposto
senza che possa considerarsi assolto l’onere di attivare la fase di mediazione.
Al di fuori delle fattispecie appena individuate, l’istanza può essere
comunque ammessa alla trattazione e quindi costituire valido impulso di un
procedimento che – come si è detto – deve risultare funzionale a soluzioni
legittime che l’Ufficio dovrà affermare anche indipendentemente dal contenuto
dell’istanza.
L’assenza di una motivata proposta di mediazione da parte del
contribuente, prevista in via eventuale, non costituisce motivo di rigetto
dell’istanza.
Anche nei casi di palese inammissibilità l’istanza può comunque essere
trattata come una richiesta di autotutela.
Resta inteso che, configurandosi un motivo di inammissibilità del ricorso
ai sensi dell’articolo 18 del D.Lgs. n. 546 del 1992 (ad esempio, sottoscrizione
del ricorso-istanza – di valore pari o superiore a 2.582,28 euro – da parte del
contribuente anziché del difensore ai sensi dei commi 3 e 4 dell’articolo 18 del
47
D.Lgs. n. 546 del 199233), il contribuente interessato a prevenire la pronuncia
giurisdizionale di inammissibilità, può porvi rimedio contestualmente o – se
ammesso – anche dopo la costituzione in giudizio.
Si evidenzia che ove l’istanza sia improponibile in quanto la controversia
non rientra nell’ambito di applicazione dell’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del
1992, i termini di costituzione in giudizio si computano nei modi ordinari previsti
dall’articolo 22 del medesimo decreto.
L’istanza è improponibile, ad esempio, in caso di impugnazioni:
di valore superiore a ventimila euro;
di valore indeterminabile;
riguardanti attività dell’Agente della riscossione;
riguardanti atti non impugnabili;
di atti in cui non è legittimata passivamente l’Agenzia delle entrate;
di atti notificati prima del 1° aprile 2012;
di rifiuti taciti di rimborso con riferimento ai quali alla data del 1°
aprile 2012 siano già decorsi novanta giorni dalla presentazione della
domanda di rimborso;
riguardanti recupero di aiuti di Stato;
33 Secondo l’indirizzo consolidato della Corte di cassazione, qualora il ricorso giurisdizionale sia proposto
senza la necessaria assistenza tecnica, è fatto obbligo al Giudice di invitare le parti a munirsi di idonea
assistenza, derivando l’inammissibilità dall’inottemperanza di detto ordine (ex plurimis, Cass. 13 ottobre
2010, n. 21139; 9 gennaio 2009, n. 246; 9 ottobre 2009, n. 21459; n. 11549 del 9 maggio 2008; n. 3051
dell’8 febbraio 2008; n. 1210 del 20 gennaio 2005). In tal modo, la Suprema Corte ha aderito
all’orientamento manifestato con sentenza 13 giugno 2000, n. 189, della Corte costituzionale, che – nel
dichiarare non fondata la questione di legittimità costituzionale degli articoli 12, comma 5, e 18, commi 3
e 4, del D.Lgs. n. 546 del 1992 – ha statuito che l’inammissibilità del ricorso proposto personalmente
“scatta – per scelta del legislatore tutt’altro che irragionevole – solo a seguito di ordine ineseguito nei
termini fissati e non per il semplice fatto della mancata sottoscrizione da parte di un professionista
abilitato”. Si evidenzia, inoltre, che la giurisprudenza di legittimità ha affermato che “la mancata
emanazione dell’invito sopraindicato (vale a dire l’invito del giudice a munirsi di assistenza tecnica,
n.d.r.) può essere rilevata solo dalla parte di cui sia stato leso il diritto ad essere adeguatamente
assistita; non è nulla la sentenza che accolga il ricorso del contribuente senza rilevare il difetto di
rappresentanza del contribuente e la parte pubblica non ha un interesse giuridicamente tutelato a
rilevarne l’irregolarità” (citata Cass. n. 3051 del 2008).
48
di provvedimenti emessi ai sensi dell’articolo 21 (“Sanzioni
accessorie”) del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472;
riguardanti istanze di cui all’articolo 22 (“Ipoteca e sequestro
conservativo”) del D.Lgs. n. 472 del 1997,
del diniego della chiusura delle liti fiscali “minori” pendenti prevista
dall’articolo 39, comma 12 del DL n. 98 del 2011 34.
5.3 L’accoglimento dell’istanza
Ove le motivazioni dell’istanza giustifichino l’annullamento dell’atto in
via di autotutela, l’Ufficio porta a conoscenza del contribuente il provvedimento
di accoglimento dell’istanza.
Allo stesso modo l’Ufficio accoglie l’istanza del contribuente quando
ritiene che i presupposti del rimborso richiesto siano sussistenti.
L’accoglimento dell’istanza volta all’ottenimento del rimborso
conseguente all’annullamento dell’atto o al riconoscimento del diritto al rimborso
determina senz’altro il venir meno dell’interesse ad agire in giudizio e rende,
pertanto, inammissibile l’eventuale ricorso giurisdizionale.
Ciò è confermato dal comma 9 dell’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del
1992, secondo cui la produzione degli effetti del ricorso si verifica nel solo caso
in cui la mediazione non si sia conclusa positivamente35.
34 Ai sensi dell’articolo 16, comma 8, della legge 27 dicembre 2002, n. 289, applicabile alla definizione
agevolata di cui si tratta in virtù dello stesso articolo 39, comma 12, del DL n. 98 del 2011, il diniego di
definizione della lite fiscale pendente può essere impugnato “dinanzi all’organo giurisdizionale presso il
quale pende la lite”. Al riguardo, la Corte di cassazione ha statuito che “quando la lite è, come nella
specie, in corso, la richiesta di condono si inserisce in essa come fatto estintivo della controversia, per
cui appare logico che, come dispone la L. 289 del 2002, art. 16, il giudice della lite sia anche il giudice
del condono, inserendosi la relativa richiesta, in via incidentale, in un processo già iniziato, quale causa
di cessazione della materia del contendere (cass. 5092/2005)” (Cass. 23 aprile 2007, n. 9607; cfr. anche
Cass. 28 luglio 2006, n. 17213, e 10 ottobre 2008, n. 24910).
35 L’articolo 17-bis, comma 9, del D.Lgs. n. 546 del 1992 dispone che “Decorsi novanta giorni senza che
sia stato notificato l’accoglimento del reclamo o senza che sia stata conclusa la mediazione, il reclamo
produce gli effetti del ricorso.”
49
Eventuali controversie successivamente instaurate, nonostante
l’accoglimento dell’istanza avente ad oggetto una richiesta di rimborso, rientrano
nella giurisdizione del giudice ordinario.36
5.4 La valutazione della mediazione
Accertata l’ammissibilità dell’istanza e verificata l’impossibilità di
procedere a un annullamento dell’atto impugnato, l’Ufficio valuta attentamente,
anche in assenza di proposta formulata dal contribuente, la sussistenza dei
seguenti presupposti per la mediazione, individuati dal comma 8 dell’articolo 17-
bis:
1) incertezza delle questioni controverse;
2) grado di sostenibilità della pretesa;
3) principio di economicità dell’azione amministrativa.
Al riguardo si ribadisce che la finalità del procedimento di mediazione è
quella di consentire un esame preventivo della controversia, al fine di evitare un
inutile e dispendioso contenzioso e di realizzare la giusta imposizione.
Conseguentemente, in sede di valutazione della sussistenza dei requisiti
per procedere alla mediazione, l’Ufficio tiene conto del grado di sostenibilità o
rating della controversia.
Tale valutazione preventiva deve essere condotta con l’intento di
addivenire alla mediazione ogniqualvolta, in previsione di una sentenza di primo
grado sfavorevole o parzialmente sfavorevole, non siano ravvisabili i presupposti
per la prosecuzione in appello del contenzioso.
36 Cfr. Cass., SS.UU., 23 settembre 2010, n. 20077; cfr., ex plurimis, Cass., SS.UU., 16 giugno 2010, n.
14499, 15 ottobre 2009, n. 21893, 8 luglio 2008, n. 24774, 13 settembre 2005, n. 18120, 22 luglio 2002,
n. 10725.
50
In definitiva, le valutazioni assunte dall’Ufficio rappresentano le linee di
indirizzo per la coerente gestione non solo della mediazione, ma anche
dell’eventuale successiva fase del contenzioso.
Per la corretta e trasparente valutazione del grado di sostenibilità della
(eventuale) controversia l’Ufficio si avvale degli strumenti ricognitivi dell’esito
della controversia e, in particolare, del calcolo del rating della controversia37.
5.4.1 L’incertezza della questione controversa
Nel sistema giuridico italiano non trova applicazione il “precedente
giurisprudenziale”, ovvero il principio di common law in base al quale una
sentenza può esplicare effetti anche su soggetti che non sono stati parti del
giudizio. Infatti, ai sensi dell’articolo 2909 c.c. “L’accertamento contenuto nella
sentenza passata in giudicato fa stato a ogni effetto tra le parti, i loro eredi o
aventi causa”.
Conseguentemente è possibile ritenere che in via di principio, ogni
questione giuridica proposta nell’ambito di un processo è “incerta” fino al
momento in cui non sia intervenuta una sentenza passata in giudicato che
definitivamente “accerti” la questione giuridica controversa.
Occorre tuttavia rilevare che, a seguito delle modifiche introdotte
dall’articolo 47, comma 1, lettera a) della legge 18 giugno 2009, n. 69, l’articolo
360-bis, primo comma, n. 1), c.p.c. attualmente dispone che “Il ricorso è
inammissibile:
“1) quando il provvedimento impugnato ha deciso le questioni di diritto in
modo conforme alla giurisprudenza della Corte e l’esame dei motivi non offre
elementi per confermare o mutare l’orientamento della stessa;”.
37 Cfr. circolare n. 22/E del 2011.
51
In altri termini, il legislatore ha previsto l’inammissibilità del ricorso per
cassazione quando la questione giuridica con esso sollevata sia difforme dalla
giurisprudenza della Suprema Corte e i motivi di impugnazione proposti
dall’istante non prospettano sufficienti elementi per ritenere possibile un
mutamento di posizione interpretativa da parte della Cassazione 38.
Ne consegue che, attualmente, è possibile ritenere che anche in relazione a
questioni di diritto sia individuabile una “certezza”, rappresentata dalla presenza
di un orientamento consolidato della Corte di cassazione, tale da indurre a
ritenere che un eventuale ricorso per cassazione potrebbe effettivamente essere
dichiarato inammissibile dalla Suprema Corte.
Orbene, nell’eventualità che la posizione assunta nell’atto impugnato
contrasti con siffatto orientamento giurisprudenziale si rende opportuno favorire
un accordo di mediazione, sulla base dell’eventuale proposta formulata dal
contribuente o, diversamente, elaborata dall’Ufficio.
In assenza di prassi amministrativa e di pronunce della Suprema Corte, la
proposta di mediazione sulla questione giuridica può essere motivata sulla base
della presenza di un orientamento delle Commissioni tributarie, favorevole alle
posizioni espresse dal contribuente, se del caso tenuto conto altresì degli altri due
criteri della sostenibilità della pretesa in giudizio e dell’economicità dell’azione
amministrativa.
Come infatti già chiarito precedentemente, l’Ufficio procede con la fase di
vera e propria mediazione ogniqualvolta, in caso di possibile esito sfavorevole o
parzialmente sfavorevole del contenzioso, non siano ravvisabili i presupposti per
38 Va peraltro segnalato che con sentenza 6 settembre 2010, n. 19051, le sezioni unite hanno ritenuto che
“Il ricorso scrutinato ai sensi dell’art. 360 bis, n. 1 cod. proc. civ. deve essere rigettato per manifesta
infondatezza e non dichiarato inammissibile, se la sentenza impugnata si presenta conforme alla
giurisprudenza di legittimità e non vengono prospettati argomenti per modificarla, posto che anche in
mancanza, nel ricorso, di argomenti idonei a superare la ragione di diritto cui si è attenuto il giudice del
merito, il ricorso potrebbe trovare accoglimento ove, al momento della decisione della Corte, con
riguardo alla quale deve essere verificata la corrispondenza tra la decisione impugnata e la
giurisprudenza di legittimità, la prima risultasse non più conforme alla seconda nel frattempo mutata”.
52
la prosecuzione in appello della controversia. Per converso, ciò comporta che la
pretesa ritenuta sostenibile va difesa in ogni stato e grado del giudizio.
È il caso di precisare che, in adesione a preminenti esigenze di uniformità
e imparzialità del comportamento degli Uffici, è esclusa la possibilità di mediare
in relazione a questioni risolte in via amministrativa con apposito documento di
prassi, cui gli Uffici devono necessariamente attenersi anche nella gestione delle
relative controversie, a nulla rilevando l’eventuale contrario orientamento della
giurisprudenza cui l’Amministrazione non abbia ancora prestato adesione.
5.4.2 Il grado di sostenibilità della pretesa
Tale criterio appare funzionale alla necessità che, nella trattazione della
mediazione, l’Ufficio esamini le questioni di fatto basandosi sostanzialmente sul
grado di sostenibilità della prova in giudizio della pretesa tributaria e sulla
fondatezza degli elementi addotti dall’istante.
Si ritiene in particolare che la scarsa sostenibilità della pretesa sia
sufficiente a motivare la mediazione su questioni di fatto.
Al riguardo, le valutazioni di opportunità, evidenziate nel precedente
punto sotto il profilo delle questioni di diritto risolte dalla Cassazione, vanno
estese alla giurisprudenza di merito relativamente alle questioni di fatto sollevate
nell’istanza di mediazione.
In sintesi, la proponibilità dell’accordo di mediazione è direttamente
correlata, soprattutto per le questioni di fatto, al prevedibile esito sfavorevole del
giudizio di merito.
Va ulteriormente precisato che la giurisprudenza da prendere in
considerazione è essenzialmente quella della Commissione tributaria provinciale
e della Commissione tributaria regionale nelle cui circoscrizioni ha sede la
53
Direzione, a condizione che sia condivisa o, nella negativa, a condizione che non
possa essere utilmente contrastata con ricorso per cassazione.
5.4.3 Il principio di economicità dell’azione amministrativa
Ai sensi dell’articolo 1, comma 1 della legge 7 agosto 1990, n. 241,
“L’attività amministrativa … è retta da criteri di economicità, di efficacia, di
imparzialità, di pubblicità e di trasparenza”.
Il principio di economicità va, quindi, inteso non solo come necessità di
ottimizzazione economica delle risorse, ma altresì come ottimizzazione dei
procedimenti, vale a dire come impegno a non gravare il procedimento
amministrativo di oneri inutili e dispendiosi, cercando di realizzare una rapida ed
efficiente conclusione della propria attività amministrativa, nel rispetto degli altri
principi di legalità, efficacia, imparzialità, pubblicità e trasparenza.
Si tratta di criterio che sostanzialmente accompagna i precedenti, in
quanto individua, in special modo a fronte di una scarsa sostenibilità della
controversia, l’opportunità di procedere alla mediazione della pretesa tributaria.
In tale valutazione va considerato anche il rischio di soccombenza nelle
spese di lite.
5.5 La limitazione della responsabilità
L’articolo 39, comma 10 del DL n. 98 del 2011 dispone che “Ai
rappresentanti dell’ente che concludono la mediazione o accolgono il reclamo si
applicano le disposizioni di cui all’articolo 29, comma 7, del decreto-legge 31
maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n.
122”.
Nella specie, l’articolo 29, comma 7, secondo periodo del DL n. 78 del
2010 prevede che “Con riguardo alle valutazioni di diritto e di fatto operate ai
54
fini della definizione del contesto mediante gli istituti previsti dall’articolo 182-
ter del Regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, dal decreto legislativo 19 giugno
1997, n. 218, e dall’articolo 48 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546,
la responsabilità di cui all’articolo 1, comma 1, della legge 14 gennaio 1994, n.
20, è limitata alle ipotesi di dolo” 39.
Per effetto del combinato disposto delle norme da ultimo citate consegue
che, con esclusivo riguardo alle valutazioni di diritto e di fatto operate ai fini
delle conclusioni tratte a seguito dell’esame delle istanze di cui all’articolo 17-bis
del D.Lgs. n. 546 del 1992, la responsabilità dei funzionari, in sede di
giurisdizione della Corte dei conti in materia di contabilità pubblica, è limitata ai
fatti e alle omissioni commessi con dolo.
6. L’ACCORDO DI MEDIAZIONE
Effettuate le valutazioni in ordine all’istanza di mediazione secondo le
modalità indicate al precedente punto 5, l’Ufficio, qualora ritenga sussistenti i
presupposti per la mediazione, procede sulla base delle seguenti modalità:
1) se l’istanza presentata dal contribuente contiene altresì una motivata
proposta di mediazione completa della rideterminazione dell’ammontare della
pretesa, che presenti i presupposti per l’accoglimento integrale, lo stesso Ufficio
può invitare il contribuente a sottoscrivere il relativo accordo di mediazione nel
modo che risulti più celere ed efficace, senza bisogno di particolari formalità;
2) in mancanza di proposta formulata nell’istanza, l’Ufficio, quando
opportuno, comunica una propria proposta motivata di mediazione, completa
39 Si ricorda che, ai sensi dell’articolo 1, comma 1 della legge 14 gennaio 1994, n. 20, “La responsabilità
dei soggetti sottoposti alla giurisdizione della Corte dei conti in materia di contabilità pubblica è
personale e limitata ai fatti ed alle omissioni commessi con dolo o con colpa grave, ferma restando
l’insindacabilità nel merito delle scelte discrezionali. In ogni caso è esclusa la gravità della colpa quando
il fatto dannoso tragga origine dall’emanazione di un atto vistato e registrato in sede di controllo
preventivo di legittimità, limitatamente ai profili presi in considerazione nell’esercizio del controllo. Il
relativo debito si trasmette agli eredi secondo le leggi vigenti nei casi di illecito arricchimento del dante
causa e di conseguente indebito arricchimento degli eredi stessi”.
55
della rideterminazione della pretesa tributaria, recante, in calce, il nominativo e i
recapiti del funzionario incaricato, al fine di consentire all’istante di contattare in
modo celere l’Ufficio, sia per la sottoscrizione dell’accordo, qualora intenda
integralmente aderirvi, sia per avviare un contraddittorio sulla proposta di
mediazione;
3) negli altri casi in cui ritenga possibile esperire la mediazione, l’Ufficio
invita il contribuente al contraddittorio.
Stante la marcata finalità deflativa dell’istituto in esame, si ritiene che la
conclusione di una mediazione parziale possa intervenire esclusivamente in casi
eccezionali, in presenza di specifiche e motivate ragioni.
In altre parole, la conclusione della mediazione, in armonia con la ratio
del nuovo istituto, deve condurre, di norma, alla definizione del rapporto,
evitando l’attivazione della fase giurisdizionale.
6.1 Il contraddittorio con il contribuente
Nell’ipotesi richiamata sub 3) al punto precedente, valutata
favorevolmente la possibilità di una mediazione, l’Ufficio invita il contribuente
al contraddittorio, quando non reputi possibile e/o opportuno formulare
immediatamente una motivata proposta di rideterminazione della pretesa.
Non sono richieste forme particolari per l’invito, che può essere
comunicato al contribuente anche tramite posta elettronica ordinaria 40.
Nelle ipotesi in cui, precedentemente alla notifica dell’istanza, sia stata
inutilmente esperita la procedura di accertamento con adesione di cui al decreto
legislativo 19 giugno 1997, n. 218, è opportuno che l’Ufficio valuti tutti gli
elementi utili per la mediazione, risultanti dagli atti acquisiti, inclusa l’eventuale
proposta di definizione formulata in fase di accertamento con adesione.
40 Si ritiene che l’invito al contraddittorio debba contenere, oltre all’indicazione della data e del luogo
della comparizione, il chiaro e specifico riferimento all’istanza.
56
Ciò al fine di valutare se, in fase di mediazione, emergano condizioni tali
da ritenere possibile il raggiungimento di un accordo.
Va, infatti, osservato che, in fase di mediazione, l’Ufficio andrà ad
effettuare la propria analisi in particolare sulla base di elementi non noti,
sopravvenuti o comunque non presi in considerazione quando è stato esperito il
tentativo di definizione di cui al D.Lgs. n. 218 del 1997.
Tra gli elementi oggetto di analisi possono assumere particolare rilevanza:
- i motivi del ricorso, con i quali il contribuente espone in dettaglio i vizi
formali e sostanziali che potrebbe eccepire in sede contenziosa41;
- l’eventuale indicazione di documenti non disponibili o non esibiti dal
contribuente in fase di accertamento con adesione (nei casi ovviamente in cui non
sia preclusa l’esibizione);
- la formazione di un orientamento della Corte di cassazione ovvero della
giurisprudenza di merito locale, contrario o favorevole alle posizioni
dell’Agenzia.
Tali profili, del resto, possono risultare determinanti anche per il
contribuente, che, in sede di mediazione, potrebbe decidere di aderire alla
proposta (non accolta in sede di accertamento) a seguito della sopravvenuta
conoscenza degli elementi sopra richiamati ovvero in considerazione dei motivi
dell’eventuale rigetto dell’istanza prospettati dall’Ufficio, che anticipano la linea
di difesa dell’Amministrazione nell’eventuale fase contenziosa.
L’esito del contraddittorio – che si svolge possibilmente nell’ambito di un
solo incontro – viene descritto in un apposito verbale.
41 Si pensi ai vizi che possono riflettersi sull’obbligo della motivazione, sulla regolarità formale del
procedimento di accertamento o sulla ritualità della notificazione dell’atto, che siano contestati per la
prima volta in sede contenziosa.
57
Al contraddittorio il contribuente può partecipare personalmente oppure
conferire procura al proprio difensore (cfr. punti 3.1 e 6.2), fatti salvi i casi in cui
il contribuente intenda parteciparvi personalmente.
Il verbale di contraddittorio deve essere sottoscritto, da un lato, dal
contribuente o dal difensore munito di procura e, dall’altro, dal dirigente o dal
funzionario incaricato del contraddittorio.
Qualora il contribuente non si presenti al contraddittorio, il dirigente o
funzionario incaricato annota la “mancata presentazione” dello stesso
sull’originale dell’invito al contraddittorio.
6.2 La riduzione delle sanzioni in caso di mediazione
Ai sensi del comma 8, ultimo periodo dell’articolo 17-bis del D.Lgs. n.
546 del 1992, alla fase di mediazione “Si applicano le disposizioni dell’articolo
48, in quanto compatibili”.
Ciò comporta, tra l’altro, che, in conformità a quanto previsto dal comma
6 del citato articolo 48, in caso di avvenuta mediazione, le sanzioni
amministrative si applicano nella misura del quaranta per cento delle somme
irrogabili in rapporto dell’ammontare del tributo risultante dalla mediazione. In
ogni caso la misura delle sanzioni non potrà essere inferiore al quaranta per cento
dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo.
Nel procedimento attivato con la presentazione dell’istanza di mediazione
non si applica l’articolo 15 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218.
In altri termini, a seguito della notifica di un avviso di accertamento o di
liquidazione, il contribuente, entro il termine per la proposizione del ricorso, può
alternativamente aderire all’atto, ottenendo la riduzione a un terzo42 della
42 La riduzione delle sanzioni è pari ad un sesto nell’ipotesi in cui l’atto nei confronti del quale viene
prestata acquiescenza non è stato preceduto dall’invito di cui all’articolo 5 o di cui all’articolo 11 del
58
sanzione, ovvero formulare istanza di accertamento con adesione o, infine,
decidere di impugnare l’atto. In tale ultima ipotesi, se si tratta di fattispecie di
valore non superiore a ventimila euro, determinato ai sensi dell’articolo 12 del
D.Lgs. n. 546 del 1992, il contribuente è obbligato ad avviare il procedimento di
mediazione.
In modo speculare a quanto previsto per la conciliazione giudiziale nella
circolare del 18 dicembre 1996, n. 291/E43, si ritiene che, qualora non vi siano
margini per la riduzione della pretesa, l’Ufficio – ancorché non obbligato – è
legittimato a concludere un accordo di mediazione che confermi integralmente il
tributo contestato con l’atto impugnato, con conseguente beneficio della
riduzione delle sanzioni irrogate.
Per converso, non vi è spazio per un accordo confermativo della pretesa
tributaria qualora la conseguente riduzione delle sanzioni sia più elevata di
quanto consentito per effetto di acquiescenza in una fase amministrativa
antecedente a quella della mediazione. Ciò si verifica, ad esempio, nell’ipotesi di
iscrizione a ruolo a seguito di controllo ai sensi dell’articolo 36-ter del decreto
del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.44
Al di fuori delle predette fattispecie che – come detto – impediscono di
norma la formulazione di un accordo di mediazione, l’Ufficio comunica al
contribuente una proposta di mediazione nella quale, dopo aver esposto in modo
D.Lgs. n. 218 del 1997 né dal processo verbale a cui era possibile aderire ai sensi dell’articolo 5-bis del
medesimo D.Lgs. n. 218 del 1997.
43 Nella circolare n. 291/E del 1996 è stata affermata la legittimità di “un accordo conciliativo nei casi in
cui il ricorrente accetti l’intero importo della maggiore imposta accertata al solo fine di beneficiare della
conseguente riduzione delle sanzioni irrogate”, precisando che “in simili fattispecie la valutazione
dell’opportunità di conciliare sia da esaminare caso per caso.
44 L’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, prevede, al comma 1, che nei casi di
liquidazione della maggior imposta ai sensi dell’articolo 36-ter del DPR n. 600 del 1973 si applica la
sanzione pari al 30 per cento. In ordine a tale sanzione, l’articolo 3 del decreto legislativo 18 dicembre
1997, n. 462, dispone che le somme dovute a seguito dei controlli formali effettuati a norma dell’articolo
36-ter del DPR n. 600 del 1973 “possono essere pagate entro 30 giorni dal ricevimento della
comunicazione prevista dal comma 4 del predetto art. 36-ter … . In tal caso l’ammontare delle sanzioni
amministrative dovute è ridotto ai due terzi”. Pertanto, il pagamento entro 30 giorni dalla comunicazione
di irregolarità comporterebbe una sanzione pari al 20 per cento, mentre la riduzione conseguente alla
mediazione sull’iscrizione a ruolo comporterebbe una sanzione pari al 12 per cento.
59
completo e dettagliato le ragioni, di fatto e di diritto, in base alle quali non è
possibile procedere a una rideterminazione della pretesa tributaria, illustra la
possibilità di beneficiare della riduzione delle sanzioni al quaranta per cento, in
caso di conclusione di accordo di mediazione con accettazione dell’intero
importo del tributo richiesto con l’atto impugnato.
L’Ufficio informa inoltre il contribuente che, in assenza di un’adesione
alla proposta di mediazione, nei termini in essa indicati, si procederà a difendere
gli interessi erariali in ogni grado di giudizio, insistendo nella richiesta di
condanna alle spese di giudizio e del procedimento di mediazione.
6.3 Le modalità di conclusione dell’accordo
La conclusione dell’accordo di mediazione individua il momento a partire
dal quale decorre il termine per effettuare il pagamento che realizza il
perfezionamento della mediazione.
Di norma l’accordo si conclude al momento della sottoscrizione, da parte
dell’Ufficio e del contribuente45, di un atto contenente, tra l’altro, l’indicazione
specifica degli importi risultanti dalla mediazione (tributo, interessi, sanzioni) e
le modalità di versamento degli stessi (comprese le modalità di rateizzazione
delle somme dovute).
La sottoscrizione può avvenire contestualmente ovvero in momenti
diversi. In quest’ultimo caso, per la data di conclusione dell’accordo occorre fare
riferimento al momento dell’ultima sottoscrizione.
L’accordo può anche concludersi mediante sottoscrizione per accettazione
della proposta di mediazione formulata da una delle parti, quando dalla proposta
risulti in modo specifico e univoco il contenuto dell’accordo, con particolare
riferimento alla determinazione delle somme dovute e alle modalità di
versamento delle stesse.
45 Per l’individuazione del soggetto legittimato alla firma, cfr. il successivo punto 7.4.
60
In tali ipotesi, l’adesione deve esprimere la chiara e univoca
determinazione di aderire integralmente al contenuto della proposta.
Conseguentemente, non è configurabile la conclusione della mediazione
quando l’adesione contenga elementi ulteriori rispetto a quanto indicato nella
proposta.
Nel caso di adesione alla proposta di una delle parti, il termine di venti
giorni per l’effettuazione del versamento delle somme dovute decorre:
- dalla spedizione dell’atto di adesione da parte del contribuente che l’ha
sottoscritto, quando la proposta sia stata formulata dall’Ufficio;
- dal ricevimento dell’atto di adesione dell’Ufficio, se la proposta era
contenuta nell’istanza di mediazione presentata dal contribuente.
Una volta conclusa con la sottoscrizione, la mediazione si perfeziona con
il pagamento delle somme dovute (cfr. punto 7).
6.4 La sottoscrizione della mediazione
L’accordo di mediazione deve essere firmato dal Direttore provinciale o
regionale ovvero da un suo delegato.
Al riguardo è necessario evidenziare che, ai sensi del comma 5
dell’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992, la trattazione dell’istanza di
mediazione deve essere effettuata da “apposite strutture diverse ed autonome da
quelle che curano l’istruttoria degli atti reclamabili”, individuate negli Uffici
legali delle Direzioni provinciali e regionali.
Ne deriva l’esigenza che, in caso di delega rilasciata dal Direttore, il
soggetto delegato appartenga all’Ufficio legale.
Per quanto concerne il contribuente, al fine di individuare il soggetto
legittimato a sottoscrivere l’accordo, occorre tener conto di quanto segue.
61
Nella fase, prettamente amministrativa, della mediazione, il contribuente e
l’Ufficio – attraverso un meditato confronto delle reciproche posizioni – possono
giungere a rideterminare la pretesa tributaria, fermo il rispetto dei criteri e limiti
posti dalla norma.
A tal fine, il contribuente ha la facoltà di conferire una procura speciale46,
relativamente alla rappresentanza nella fase di mediazione e alla stipula
dell’eventuale accordo finale raggiunto.
Nel caso in cui il contribuente si avvalga dell’assistenza tecnica di un
difensore, il potere di concludere la mediazione può essere previsto nell’ambito
della procura alle liti rilasciata dal contribuente o in un atto separato (v. schema
allegato).
È infatti ammesso, ai soli fini della mediazione, anche il conferimento di
una procura speciale ai sensi dell’articolo 63 del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 60047, che disciplina la rappresentanza e
l’assistenza dei contribuenti presso gli uffici finanziari.
Resta ovviamente fermo il potere del contribuente di sottoscrivere
personalmente l’accordo di mediazione.
46 Ai sensi dell’articolo 1392 c.c., la procura “non ha effetto se non è conferita con le forme prescritte per
il contratto che il rappresentante deve concludere”. Non è quindi ammessa una procura orale alla
mediazione. Inoltre, ai sensi dell’articolo 1396 c.c., “Le modificazioni e la revoca della procura devono
essere portate a conoscenza dei terzi con mezzi idonei. In mancanza, esse non sono opponibili ai terzi, se
non si prova che questi le conoscevano al momento della conclusione del contratto.
“Le altre cause di estinzione del potere di rappresentanza conferito dall’interessato non sono opponibili
ai terzi che le hanno senza colpa ignorate”.
47 Nell’interpretazione della giurisprudenza di legittimità, il predetto articolo 63 del DPR n. 600 del 1973
reca, infatti, una disposizione di carattere generale, in quanto, “pur dettando norme con espresso
riferimento alla materia dei tributi erariali diretti”, risulta “però, autorevolmente ravvisato suscettibile di
applicazione in tutti gli altri settori del diritto tributario nei quali non risulti data una diversa, specifica
disciplina – e tra questi non vi è quello concernente l’imposta di registro” (Cass. 10 dicembre 1993, n.
12154).
62
7. IL PERFEZIONAMENTO DELLA MEDIAZIONE
La procedura di mediazione si perfeziona con il versamento dell’intero
importo dovuto, ovvero della prima rata in caso di pagamento rateale, effettuato
entro venti giorni dalla conclusione dell’accordo di mediazione.
Per effetto del rinvio disposto dal comma 8 dell’articolo 17-bis, devono,
infatti, ritenersi applicabili alla mediazione le disposizioni dell’articolo 48 del
D.Lgs. n. 546 del 1992, disciplinanti il perfezionamento della conciliazione
giudiziale 48.
In particolare, l’accordo di mediazione costituisce titolo per la riscossione
delle somme dovute mediante versamento diretto ovvero – in caso di omesso
versamento alle scadenze – per l’iscrizione a ruolo, in applicazione del comma 3
dell’articolo 48 del D.Lgs. n. 546 del 1992 49.
Il pagamento va effettuato, anche tramite compensazione ai sensi
dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, mediante modello
F24, utilizzando appositi codici tributo, istituiti con distinta risoluzione.
Il pagamento delle somme dovute può essere effettuato anche mediante
scomputo di quanto eventualmente già versato dal contribuente in esecuzione
dell’atto impugnato.
Nell’atto di mediazione, dalle somme dovute vanno scomputate quelle
eventualmente già pagate in esecuzione dell’atto impugnato.
Nel caso di accordo avente ad oggetto il rifiuto espresso o tacito di un
rimborso, la mediazione si perfeziona con la conclusione del relativo accordo.
48 Al riguardo, si ricorda che, ai sensi del comma 3 dell’articolo 48 del D.Lgs. n. 546 del 1992, la
conciliazione si perfeziona con il versamento dell’intero importo dovuto o della prima rata entro venti
giorni dalla data dell’udienza in cui è stato raggiunto l’accordo tra le parti ed è stato redatto il processo
verbale. In caso di conciliazione c.d. “fuori udienza”, i 20 giorni decorrono dalla data di comunicazione
del decreto del Presidente della Commissione tributaria che ha dichiarato l’estinzione del giudizio.
49 Si ricorda che ai sensi del citato articolo 48, comma 3, “Il processo verbale costituisce titolo per la
riscossione delle somme dovute mediante versamento diretto …”.
63
7.1 Le modalità di versamento delle somme dovute
In applicazione dell’articolo 48, comma 3, del D.Lgs. n. 546 del 1992, il
versamento delle somme dovute a seguito dell’accordo di mediazione può
avvenire “in un massimo di otto rate trimestrali di pari importo ovvero in un
massimo di dodici rate trimestrali, se le somme dovute superano i 50.000 euro”.
Di fatto, trattandosi di potenziali controversie di valore non superiore a
ventimila euro, non sono ammesse più di otto rate. Si precisa che l’importo
rilevante ai fini della rateizzazione è quello riferito a ciascun atto oggetto di
mediazione e non quello (anche superiore a 50.000 euro) complessivamente
dovuto in base a un accordo che abbia ad oggetto una pluralità di atti, ciascuno di
valore non superiore a ventimila euro, eventualmente impugnati con un unico
reclamo.
A seguito del mancato pagamento anche di una sola delle rate successive
alla prima, è applicabile quanto previsto dal comma 3-bis dell’articolo 48 del
D.Lgs. n. 546 del 1992, secondo cui “In caso di mancato pagamento anche di
una sola delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata
successiva, il competente ufficio dell’Agenzia delle entrate provvede
all’iscrizione a ruolo delle residue somme dovute e della sanzione di cui
all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, applicata in
misura doppia, sul residuo importo dovuto a titolo di tributo”.
Pertanto, il mancato pagamento determina la decadenza dal beneficio
della rateazione, con iscrizione a ruolo dell’intero importo residuo e di una
sanzione pari al sessanta per cento delle somme ancora dovute.
Anche in caso di avviso di accertamento c.d. “esecutivo”, adottato ai sensi
dell’articolo 29 del DL n. 78 del 2010, le rate successive alla prima, dovute e non
versate, sono riscosse mediante iscrizione a ruolo.
64
Qualora le somme versate siano lievemente inferiori a quelle dovute per
un errore del contribuente50 che, anche oltre il termine di legge, abbia
successivamente sanato l’errore, l’Ufficio valuta l’opportunità di ritenere valido
il pagamento, tenendo conto dell’intento deflativo dell’istituto e dei principi di
economicità, nonché di conservazione dell’atto amministrativo.
Le stesse valutazioni possono essere effettuate nel caso di lieve ritardo nel
versamento da parte del contribuente o di altre minime irregolarità.
7.2 Gli effetti del perfezionamento della mediazione
A seguito del perfezionamento della mediazione, la pretesa tributaria
viene definitivamente rideterminata nella misura fissata dall’accordo di
mediazione e il rapporto giuridico tributario, sottostante all’atto impugnato, si
intende definito e non ulteriormente contestabile.
In altri termini, con il versamento di tutte le somme dovute, la pretesa
tributaria risulta integralmente soddisfatta.
Nelle ipotesi di versamento rateale, l’atto originariamente impugnato
perde efficacia a seguito del pagamento della prima rata. A fronte del mancato
pagamento di una delle rate successive, l’Ufficio procede alla riscossione delle
somme dovute, sulla base del titolo esecutivo rappresentato dall’accordo di
mediazione.
In considerazione della definitività del rapporto tributario, intervenuta per
effetto del perfezionamento della mediazione, la cartella di pagamento, emessa in
caso di mancato versamento di una delle rate successive alla prima, può essere
impugnata solo per vizi propri.
50 Sulla scusabilità dell’errore cfr. la circolare n. 48/E del 24 ottobre 2011, punto 14.
65
A seguito del perfezionamento, la mediazione non è impugnabile in
quanto viene meno l’interesse ad agire in giudizio: l’eventuale ricorso sarebbe
inammissibile.
In assenza del versamento integrale delle somme dovute, ovvero della
prima rata in caso di pagamento rateale, la mediazione non si perfeziona e l’atto
originario, avverso il quale il contribuente ha proposto l’istanza, continua a
produrre effetti. Conseguentemente, il contribuente può decidere di:
- agire in giudizio, costituendosi in giudizio ai sensi dell’articolo 22 del
D.Lgs. n. 546 del 1992 (cfr. successivo punto 10.1);
- desistere dal contenzioso; in tal caso, decorso il termine di cui all’articolo
22 del D.Lgs. n. 546 del 1992, l’atto oggetto di istanza diviene definitivo e
l’Ufficio procede alla conseguente riscossione.
8. IL DINIEGO ALL’ISTANZA
Nel termine di novanta giorni dal ricevimento dell’istanza, l’Ufficio porta
il provvedimento di diniego a conoscenza del contribuente.
Il diniego deve essere opposto in assenza dei presupposti per procedere
all’annullamento dell’atto o per concludere la mediazione.
Alla sottoscrizione del diniego si provvede secondo le stesse modalità di
cui al punto 6.4.
Nel diniego vanno esposte in modo completo e dettagliato le ragioni, di
fatto e di diritto, poste a fondamento della pretesa tributaria, avendo presente che
il contenuto del provvedimento di diniego, in caso di successiva costituzione in
giudizio da parte del contribuente, varrà come atto di controdeduzioni.
Vanno altresì descritte le attività svolte nel corso del procedimento di
mediazione, sia al fine di chiedere la condanna del contribuente al pagamento
delle somme di cui al comma 10 dell’articolo 17-bis, sia allo scopo di illustrare al
66
giudice i motivi in base ai quali si è ritenuto di disattendere l’eventuale proposta
di mediazione formulata dal contribuente.
Anche il diniego non è impugnabile, essendo tutelato il contribuente dalla
facoltà di costituirsi in giudizio mediante il deposito del ricorso. Nel giudizio
eventualmente instaurato dal contribuente, avente ad oggetto l’atto rientrante
nell’ambito di applicazione dell’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992, verrà
altresì esaminato il corretto espletamento del procedimento di mediazione, anche
ai fini della liquidazione delle spese ai sensi del comma 10 dello stesso articolo
17-bis.
9. LA NOTIFICA DEGLI ATTI DEL PROCEDIMENTO DI
MEDIAZIONE
Gli atti emessi in esito al procedimento amministrativo di mediazione, che
– come si è detto – non sono impugnabili, possono essere portati a conoscenza
del contribuente nella forma della notificazione prevista per gli atti tributari di
cui all’articolo 60 del DPR n. 600 del 1973 oppure – come è preferibile –
utilizzando la posta elettronica certificata (PEC), che ne assicura la conoscenza
certa e in tempo reale.
Invero, la notifica tramite PEC degli atti amministrativi è prevista in via
generale dal decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82 (c.d. Codice
dell’Amministrazione digitale, di seguito CAD).
Più precisamente, le notifiche relative anche al procedimento di
mediazione possono essere effettuate tramite PEC in virtù del combinato
disposto degli articoli 6 e 48 del CAD.
La “trasmissione del documento informatico per via telematica, effettuata
ai sensi del comma 1 (ossia tramite PEC, n.d.r.), equivale, salvo che la legge
disponga diversamente, alla notificazione per mezzo della posta” (articolo 48,
comma 2, del CAD).
67
In base all’articolo 6, comma 1, del CAD, “Per le comunicazioni di cui
all’articolo 48, comma 1, con i soggetti che hanno preventivamente dichiarato il
proprio indirizzo ai sensi della vigente normativa tecnica, le pubbliche
amministrazioni utilizzano la posta elettronica certificata. La dichiarazione
dell’indirizzo vincola solo il dichiarante e rappresenta espressa accettazione
dell’invio, tramite posta elettronica certificata, da parte delle pubbliche
amministrazioni, degli atti e dei provvedimenti che lo riguardano”.
Si ricorda che dal 6 luglio 201151 nel ricorso alla Commissione tributaria
provinciale deve essere obbligatoriamente dichiarato l’indirizzo di PEC, ai sensi
degli articoli 16, comma 1-bis52, e 18, comma 2, lettera b)53, del D.Lgs. n. 546
del 1992. Qualora tale obbligo non sia osservato da parte del difensore è prevista
la sanzione della maggiorazione del contributo unificato della metà54.
In attesa dell’emanazione del regolamento previsto dall’articolo 39,
comma 8, lettera d), del DL n. 98 del 201155, gli atti del processo tributario, ivi
compreso il ricorso e l’istanza di mediazione (che del ricorso assolve le
funzioni), non possono essere ancora notificati tramite PEC. Ne è conferma la
previsione dell’articolo 16, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica
11 febbraio 2005, n. 68 (“Regolamento recante disposizioni per l’utilizzo della
posta elettronica certificata, a norma dell’articolo 27 della L. 16 gennaio 2003,
n. 3”), secondo cui “Le disposizioni di cui al presente regolamento non si
applicano all’uso degli strumenti informatici e telematici nel processo civile, nel
51 Data di entrata in vigore del DL n. 98 del 2011, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 111 del
2011.
52 Inserito dall’articolo 39, comma 8, lett. a), n. 2), del predetto DL n. 98 del 2011.
53 Come modificata dall’art. 2, comma 35-quater, lett. a), decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138,convertito,
con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148.
54 Ai sensi dell’articolo 13, comma 3-bis, del testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in
materia di spese giustizia, di cui al DPR n. 115 del 2002, comma inserito dall’articolo 37, comma 6,
lettera q), del D.L. n. 98 del 2011, e modificato dall’articolo 2, comma 35-bis, lettera b), del D.L. n. 138
del 2011.
55 Secondo cui “con regolamento ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400,
emanato entro centocinquanta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto dal Ministro
dell’economia e delle finanze, sentiti il DIgitPA e il Garante per la protezione dei dati personali, sono
introdotte disposizioni per il più generale adeguamento del processo tributario alle tecnologie
dell’informazione e della comunicazione, in attuazione dei principi previsti dal decreto legislativo 7
marzo 2005, n. 82, e successive modificazioni”.
68
processo penale, nel processo amministrativo, nel processo tributario e nel
processo dinanzi alle sezioni giurisdizionali della Corte dei conti, per i quali
restano ferme le specifiche disposizioni normative”.56
Tale divieto non riguarda, ad evidenza, la notifica da parte dell’Ufficio
mediante PEC degli atti inerenti al procedimento di mediazione, che attengono
ad una fase amministrativa antecedente al processo tributario.
Per esigenza di speditezza e celerità del procedimento amministrativo di
mediazione, il provvedimento di accoglimento o il diniego dell’istanza potrà
essere più sollecitamente portato a conoscenza del contribuente avvalendosi dei
recapiti di posta elettronica ordinaria o fax indicati dall’istante.
10. L’INSTAURAZIONE DEL GIUDIZIO
10.1 La costituzione in giudizio del contribuente
Il comma 9 dell’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992 stabilisce che
“Decorsi novanta giorni senza che sia stato notificato l’accoglimento del
reclamo o senza che sia stata conclusa la mediazione, il reclamo produce gli
effetti del ricorso. I termini di cui agli articoli 22 e 23 decorrono dalla predetta
data. Se l’Agenzia delle entrate respinge il reclamo in data antecedente, i
predetti termini decorrono dal ricevimento del diniego. In caso di accoglimento
parziale del reclamo, i predetti termini decorrono dalla notificazione dell’atto di
accoglimento parziale”.
56 Vd. articolo 48, commi 1 e 2, del CAD, che, come appena ricordato, non si applica al processo
tributario. I primi due commi dell’articolo 48 del CAD recitano: “1. La trasmissione telematica di
comunicazioni che necessitano di una ricevuta di invio e di una ricevuta di consegna avviene mediante la
posta elettronica certificata ai sensi del decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005, n. 68,
o mediante altre soluzioni tecnologiche individuate con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri,
sentito DigitPA.
2. La trasmissione del documento informatico per via telematica, effettuata ai sensi del comma 1,
equivale, salvo che la legge disponga diversamente, alla notificazione per mezzo della posta”.
69
Come già anticipato57, il termine di trenta giorni per la costituzione in
giudizio del ricorrente, contemplato dall’articolo 22 del D.Lgs. n. 546 del 1992,
inizia a decorrere dal giorno successivo:
- a quello di compimento dei novanta giorni dal ricevimento dell’istanza
da parte della Direzione, qualora non sia stato notificato il provvedimento di
accoglimento della stessa ovvero non sia stato formalizzato l’accordo di
mediazione;
- a quello di notificazione del provvedimento con il quale l’Ufficio
respinge l’istanza prima del decorso dei predetti novanta giorni;58
- a quello di notificazione del provvedimento con il quale l’Ufficio, prima
del decorso di novanta giorni, accoglie parzialmente l’istanza.
Con riferimento alla prima delle tre ipotesi sopra elencate, si ribadisce che
il termine dei novanta giorni utili per la trattazione dell’istanza (cui non è
applicabile – come evidenziato al punto 2.9 – la sospensione feriale dal 1° agosto
al 15 settembre, di cui alla legge n. 742 del 1969 riguardante i termini delle
attività processuali) decorre dalla data di ricevimento dell’istanza stessa da parte
dell’Ufficio.
Il deposito del ricorso presso la Segreteria della Commissione tributaria
provinciale (con cui il contribuente si costituisce in giudizio, non avendo ottenuto
un provvedimento di accoglimento né avendo concluso la mediazione nei
novanta giorni), a sua volta, deve avvenire entro il termine perentorio di trenta
giorni stabilito dall’articolo 22, comma 1, del D.Lgs. n. 546 del 1992, cui si
applica la richiamata sospensione feriale trattandosi di termine relativo a un atto
processuale, qual è l’atto di costituzione in giudizio.
57 Punto 4.2.
58 Ai fini della tempestiva costituzione in giudizio occorre fare riferimento alla data di compimento dei
novanta giorni in tutti i casi in cui alla predetta data, per qualsiasi motivo, la risposta dell’Ufficio non sia
pervenuta a conoscenza del contribuente, ancorché sottoscritta, in ipotesi, entro i predetti novanta giorni.
70
A titolo di esempio, si pensi a un’istanza di mediazione spedita dal
contribuente con raccomandata a/r del 5 giugno 2012 e ricevuta dall’Ufficio in
data 7 giugno 2012.
In tal caso, il termine di novanta giorni per la trattazione dell’istanza
decorre dal 7 giugno 2012 e, stante l’inapplicabilità della sospensione feriale,
viene a scadenza il 5 settembre 2012.
Di contro, il termine di trenta giorni per la costituzione in giudizio del
contribuente/ricorrente decorre dal 16 settembre 2012, proprio in virtù della
operatività della sospensione feriale con riferimento ai termini che regolano gli
adempimenti di natura processuale.
In definitiva, qualora il termine di novanta giorni previsto dal comma 9
dell’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992 venga a cadere nel periodo tra il
1° agosto e il 15 settembre, il termine di trenta giorni per la costituzione in
giudizio decorre a partire dal 16 settembre.
Parimenti, nel caso che il diniego o l’accoglimento parziale dell’istanza
siano portati a conoscenza del contribuente nel periodo di sospensione feriale, il
predetto termine decorre dal 16 settembre.
Come già indicato, il ricorso depositato presso la Segreteria della
Commissione tributaria provinciale deve essere conforme a quello consegnato o
spedito con l’istanza di mediazione.
Se l’atto depositato presso la segreteria del Giudice non è conforme a
quello consegnato o spedito all’Ufficio con l’istanza di mediazione, il ricorso è
inammissibile.
Resta ovviamente ferma la possibilità per il ricorrente di depositare,
successivamente alla costituzione in giudizio, documenti e memorie, anche
integrative, ai sensi degli articoli 24 e 32 del D.Lgs. n. 546 del 1992.
71
La costituzione in giudizio del contribuente realizza il presupposto per il
versamento del contributo unificato. Come precisato al punto 2.5, la circolare del
Ministero dell’economia e delle finanze n. 1/DF del 21 settembre 2011 ha
chiarito che “per le controversie di valore non superiore a ventimila euro,
disciplinate dall’art. 17-bis del D. Lgs. n. 546/1992, introdotto dall’art. 39,
comma 9, del decreto legge n. 98/2011, nel quale l’ammissibilità del ricorso è
condizionata all’obbligo di presentazione del reclamo con o senza proposta di
mediazione, il soggetto obbligato è colui che propone il reclamo”. Nel medesimo
documento viene precisato che “Resta inteso che l’obbligo di pagamento del
contributo insorge al momento del deposito del reclamo nella Segreteria della
Commissione tributaria provinciale”.
10.1.1 La costituzione in giudizio del contribuente a seguito di impugnazione di
atti emessi dall’Agente della riscossione
Al punto 1.2 sono state inquadrate le ipotesi riferibili alle controversie
aventi ad oggetto atti emessi dall’Agente della riscossione, quali le cartelle di
pagamento.
In particolare, è stato evidenziato che il contribuente, se solleva eccezioni
concernenti sia l’attività svolta dall’Agenzia delle entrate sia quella dell’Agente
della riscossione, notificando il ricorso ad entrambi, è tenuto comunque a
presentare l’istanza prevista dall’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992.
Anche in tal caso il termine di trenta giorni per la costituzione in giudizio
decorre, ai sensi del comma 9 dell’articolo 17-bis in esame, dal giorno successivo
alla scadenza di novanta giorni dal ricevimento dell’istanza ovvero dal giorno
successivo alla data di comunicazione del provvedimento di rigetto dell’istanza o
dell’atto con il quale l’Agenzia, prima del decorso di novanta giorni, accoglie
parzialmente l’istanza.
72
Si ritiene, infatti, che la formulazione e la ratio della norma non
consentano di sdoppiare gli adempimenti processuali inerenti ad un’unica
controversia.
In caso contrario, si verificherebbe l’inammissibile conseguenza di una
costituzione in giudizio circoscritta alla parte del ricorso riguardante l’Agente
della riscossione, effettuata entro trenta giorni dalla proposizione dell’istanza,
vale a dire quando il termine di novanta giorni per l’esame dell’istanza stessa,
limitatamente all’attività dell’Agenzia, è ancora pendente.
Peraltro, siffatta conseguenza sarebbe ulteriormente inammissibile con
riguardo alle controversie in cui il contribuente impugni, oltre alla cartella di
pagamento, anche l’avviso di accertamento, assumendo che quest’ultimo non gli
sia stato notificato ovvero sollevi vizi inerenti sia al ruolo sia alla cartella.
In tali fattispecie, la eventuale conclusione positiva del procedimento di
mediazione con l’Agenzia delle entrate farebbe venir meno l’intera controversia
e, dunque, l’interesse del contribuente alla costituzione in giudizio.
Una rinuncia successiva al procedimento giurisdizionale ormai già avviato
risulterebbe, oltretutto, ben più onerosa e, come tale, contraria ai principi di
economia amministrativa e processuale, nonché alla funzione dell’istituto
deflativo in questione.
10.1.2 La costituzione in giudizio del contribuente a seguito di impugnazione
cumulativa
Al punto 1.3 si è chiarito che, a fronte dell’impugnazione cumulativa
proposta avverso una pluralità di atti, il valore della lite va individuato con
riferimento a ciascun atto impugnato con il medesimo ricorso. Ne deriva che, per
gli atti di valore non superiore a ventimila euro, il contribuente è tenuto ad
osservare il procedimento di cui all’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992.
73
Anche nelle ipotesi di cui si tratta, il termine di trenta giorni per la
costituzione in giudizio (tramite deposito dell’unico ricorso che impugna la
pluralità di atti) decorre, ai sensi del comma 9 dell’articolo 17-bis in esame, dal
giorno successivo alla scadenza di novanta giorni dal ricevimento dell’istanza
ovvero dal giorno successivo alla data di comunicazione del provvedimento di
rigetto dell’istanza o dell’atto con il quale l’Agenzia, prima del decorso di
novanta giorni, accoglie parzialmente l’istanza.
10.1.3 La costituzione in giudizio del contribuente in caso di mancato pagamento
delle somme dovute a seguito della mediazione
Al punto 7.2 si è chiarito che, in assenza di versamento integrale delle
somme dovute ovvero della prima rata in caso di pagamento rateale, la
mediazione non si perfeziona e l’atto originario continua a produrre effetti, con la
conseguenza che il contribuente può decidere se incardinare il giudizio,
depositando il ricorso presso l’Organo giurisdizionale.
In tale situazione, tenuto conto dell’impianto sistematico della normativa
in esame, si ritiene che il termine per la costituzione in giudizio del ricorrente
decorra dal giorno successivo al compimento dei novanta giorni previsti dal
comma 9 dell’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992.
10.2 La costituzione in giudizio dell’Ufficio
Verificata la costituzione in giudizio del contribuente, l’Ufficio procede a
sua volta a costituirsi in giudizio, richiamando il contenuto dell’atto di diniego.
Analogamente a quanto illustrato ai precedenti punti in merito al deposito
del ricorso da parte del contribuente, il termine di sessanta giorni previsto
dall’articolo 23 del D.Lgs. n. 546 del 1992 per la costituzione in giudizio del
resistente decorre, a seconda dei casi, dal giorno successivo alla scadenza di
74
novanta giorni dal ricevimento dell’istanza oppure dal giorno successivo alla data
di notificazione del provvedimento di diniego o di accoglimento parziale
dell’istanza prima del decorso dei novanta giorni.
Trattandosi di adempimento processuale, anche il termine (ordinatorio e
non perentorio) per la costituzione in giudizio del resistente è soggetto alla
sospensione feriale contemplata dalla legge n. 742 del 1969. Pertanto, se il
termine di novanta giorni previsto dal comma 9 dell’articolo 17-bis del D.Lgs. n.
546 del 1992 scade nel periodo tra il 1° agosto e il 15 settembre, il termine di
sessanta giorni per la costituzione in giudizio dell’Ufficio decorre dal 16
settembre.
A fronte dell’eventuale mancato svolgimento preventivo della fase
amministrativa della mediazione, l’inammissibilità del ricorso, ancorché
“rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio”(articolo 17-bis, comma 2
del D.Lgs. n. 546 del 1992), sarà sempre eccepita dall’Ufficio nelle proprie
controdeduzioni e coltivata in ogni grado di giudizio.
10.3 Lo svolgimento successivo della controversia e la disciplina delle spese
di giudizio
Successivamente alla costituzione in giudizio delle parti, la Commissione
tributaria provinciale procede all’esame della controversia secondo le
disposizioni del decreto legislativo n. 546 del 1992, tenendo conto, ovviamente,
del procedimento di mediazione e delle vicende che l’hanno caratterizzato.
A mero titolo esemplificativo, per le controversie rientranti nell’ambito di
applicazione dell’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992, il Presidente della
Commissione tributaria, nell’effettuare l’esame preliminare del ricorso di cui
all’articolo 27 del medesimo D.Lgs. n. 546, ovviamente terrà conto, ai fini della
tempestività del ricorso stesso, della data di notifica dell’istanza.
75
Come già sottolineato in premessa, nelle controversie in esame “è esclusa
la conciliazione giudiziale di cui all’articolo 48” (articolo 17-bis, comma 1).
La speciale disciplina della condanna della parte soccombente alle spese
del giudizio e della mediazione, di cui al comma 10 dell’articolo 17-bis del
D.Lgs. n. 546 del 1992, costituisce, infine, un efficace deterrente a sottovalutare
la funzione deflativa del contenzioso assolta dal procedimento di mediazione.
La disposizione da ultimo citata prevede che “la parte soccombente è
condannata a rimborsare, in aggiunta alle spese di giudizio, una somma pari al
50 per cento delle spese di giudizio a titolo di rimborso delle spese del
procedimento disciplinato dal presente articolo. Nelle medesime controversie,
fuori dei casi di soccombenza reciproca, la commissione tributaria, può
compensare parzialmente o per intero le spese tra le parti solo se ricorrono
giusti motivi, esplicitamente indicati nella motivazione, che hanno indotto la
parte soccombente a disattendere la proposta di mediazione”.
Ne consegue che, in sede di pronuncia della sentenza conclusiva del
giudizio, la Commissione tributaria provinciale:
- condanna la parte soccombente a versare all’altra parte una somma a
titolo di rimborso delle spese del procedimento di mediazione, normativamente
fissata nel cinquanta per cento delle spese di giudizio; dal momento che il comma
10 dell’articolo 17-bis precisa che tale somma è “in aggiunta alle spese di
giudizio”, la condanna al rimborso non trova applicazione nei casi di
compensazione delle spese di lite;
- fuori dei casi di soccombenza reciproca, i Giudici possono compensare,
parzialmente o per intero, le spese di lite solo se ricorrono giusti motivi, da
indicare esplicitamente nella motivazione della sentenza; i “giusti motivi” vanno
peraltro individuati nelle ragioni che hanno indotto l’Ufficio a rigettare l’istanza
di mediazione del contribuente.
76
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi
enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle
Direzioni dipendenti.
IL DIRETTORE DELL’AGENZIA
77
Allegato alla circolare del 19 marzo 2012, n. 9/E
COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI …
RICORSO CON ISTANZA
ai sensi dell’art. 17-bis del D.Lgs. n. 546/92
proposto dal Sig. ____________________________________________
(riportare dati identificativi, domicilio fiscale, C.F., PEC, difensore
eventualmente nominato con relativi C.F. e PEC, domicilio eletto, ecc.)
contro
Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale/Regionale di _______,
con sede in __________________, in persona del Direttore pro tempore,
in relazione
a … (avviso di accertamento, iscrizione a ruolo, diniego di rimborso, ecc.)
n. ___________ notificato in data __/__/___, emesso dall’Agenzia
delle Entrate – Direzione Provinciale/Regionale di __________
per far valere i fatti, i motivi e le richieste di seguito riportati
FATTO
__________________________________________________________
__________________________________________________________
MOTIVI
__________________________________________________________
__________________________________________________________
Per tutti questi motivi,
CHIEDE
a codesta Commissione tributaria provinciale, di voler ____________
Si dichiara che il valore della presente lite, ai fini del contributo
Procura speciale(eventuale)
Delego a rappresentarmi e
difendermi nel presente
procedimento, in ogni sua
fase, stato e grado,
_____________, con ogni
facoltà di legge, incluse
quelle di proporre reclamo
e di mediare ai sensi
dell’art. 17-bis del D.Lgs.
n. 546/92, trattare,
comporre, conciliare,
transigere, rinunciare agli
atti e accettare rinunzie,
farsi sostituire. Eleggo
domicilio, anche per le
notificazioni relative al
procedimento di reclamo e
mediazione, presso
__________.
Luogo e data
È autentica
78
unificato di cui al DPR n. 115/02, è di _______ euro.
Luogo e data_____________
Firma
_____________________________
****
ISTANZA
ai sensi dell’art. 17-bis del D.Lgs. n. 546/92
Il contribuente, Sig. _______, come prima rappresentato, sulla base
dei fatti e dei motivi sopra evidenziati
CHIEDE
che l’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale/Regionale di
__________, in alternativa al deposito del ricorso che precede presso
la Commissione tributaria provinciale, accolga in via amministrativa
le richieste nel medesimo ricorso formulate.
Valore ai fini dell’art. 17-bis del D.Lgs. n. 546/92: _________ euro.
[segue parte eventuale]
Formula altresì proposta di mediazione fondata sui seguenti
MOTIVI
1)________________________________________________________
__________________________________________________________
2)_______________________________________________________
__________________________________________________________
Per quanto motivato, la pretesa verrebbe ad essere così rideterminata:
Imposta: euro ______________;
Interessi: euro ______________;
Sanzioni: euro ______________;
79
Comunica in ogni caso la sua disponibilità a valutare in
contraddittorio la mediazione della controversia.
Per l’invito al contraddittorio, le comunicazioni e le notificazioni
relative al presente procedimento, si indicano uno o più dei seguenti
recapiti:
- via ______________, città____________,
- PEC:______________________________,
- telefono ___________________________,
- fax _______________________________,
- posta elettronica ordinaria: ___________.
Si allegano i seguenti documenti, richiamati nel ricorso:
1) __________
2) __________
3) __________
Luogo e data______________
Firma
_____________________________

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