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Denunciata

l’illegittimità comunitaria

degli studi di settore ai fini IVA

La Commissione per l’esame della compatibilità comunitaria di leggi e prassi fiscali italiane

dell’AIDC ha presentato denuncia alla Commissione UE di illegittimità comunitaria degli

accertamenti IVA fondati sugli studi di settore. L’appartenenza degli studi di settore agli

«accertamenti standardizzati» evidenzia il contrasto con il principio di soggettività dei

ricavi imponibili ai fini IVA, che non possono essere che quelli effettivi. Né può ritenersi

che i risultati statistici possano essere trasformati in risultati personali ed effettivi a seguito del

contraddittorio tra Fisco et contribuable, caratterizzato da un «fisiologico» squilibrio

tra funzionario, forte di una presunzione semplice, et le contribuable, su cui grava l’onere

de, spesso difficoltosa, contrairement prova.

di Joseph Holzmiller

Joseph Holzmiller - Presidente Commissione per l’esame della

compatibilità comunitaria di leggi e prassi fiscali italiane (AIDC)

1778 Corriere Tributario 22/2011

IVA

standardizzati pone subito in

evidenza il contrasto con il

consolidato principio di soggettività

dei ricavi imponibili

ai fini IVA, i quali non possono

essere che quelli «effettivi

», fatte salve solo le eccezionali

attribuzioni di valori

differenti previsti dalla direttiva

2006/112/CE del 28 novembre

2006 (valore normale

ex art. 80 della stessa direttiva).

In tal senso, fra le sentenze

della Corte di giustizia richiamate

in denuncia, valga

ricordare qui quelle del 20

Janvier 2005, causa C-412/03, «Hotel Scandic»

(1) e del 29 Mars 2001, causa C-404/99, «Commiss./

Rep. francese» (2) in quanto emblematiche

di un inderogabile orientamento consolidato.

Significato del contraddittorio

Deve riconoscersi che la massima giurisprudenza

ha spinto l’Erario ad abbandonare le precedenti

posizioni di maggiore illegittimità comunitaria sul

valore probatorio degli studi di settore costituite,

dapprima, da un’affermata presunzione legale,

configurata poi quale presunzione relativa e, solo

più recentemente, quale presunzione semplice.

Per tale via la Corte di cassazione ha quindi inteso

qualificare il necessario contraddittorio, fra funzionario

dell’Agenzia delle entrate e contribuente, un

stregua di uno strumento giuridico capace di «personalizzare

» (vale a dire di «soggettivizzare») i risultati

statistici attribuibili allo stesso contribuente

chiamato a giustificare i minori proventi conseguiti.

A sua volta il funzionario dell’Agenzia delle entrate

può respingere o accogliere, in tutto o in parte,

dette giustificazioni, meglio se addirittura in accordo

con il contribuente anche in via forfetaria

e/o transattiva, cosa questa che, ancora una volta,

tradisce ulteriormente il principio di soggettività

dei ricavi.

Risulta dunque chiaro che l’Agenzia delle entrate

e la Corte di cassazione «caricano» il contraddittorio

di una funzione di «effettività» dei ricavi che,

invece, esso non possiede risolvendosi in un rimedio

solo fittizio ed apparente.

Insufficienza

del contraddittorio

A comprova dell’inidoneità

del contraddittorio a «trasformare

» i risultati statistici

(études sur le terrain) in risultati

personali ed effettivi sono

stati anche posti in risalto altri

aspetti di un «fisiologico»

squilibrio esistente nel confronto

fra funzionario, forte

di una presunzione semplice,

da una parte, et le contribuable,

su cui grava l’improbo onere

della prova contraria, dall’altra

parte.

A riprova dell’insanabilità di

detto squilibrio sono state evidenziate le seguenti

realtà:

un) assoluta impossibilità di contestare i risultati

degli studi di settore in quanto determinati da elaborazioni

statistico-matematiche talmente complesse

e sofisticate da risultare non verificabili né

dai contribuenti interessati né dai loro anche più

esperti difensori;

b) utilizzo di regole illogiche e di determinazioni

soggettive nelle elaborazioni statistiche degli studi

di settore. Valga ricordare qui anche solo l’esclusione

delle imprese in perdita dal campione rappresentativo

il quale costituisce un «non senso»

persino sul piano statistico;

c) ininfluenza delle posizioni soggettive dell’imprenditore

che, invece, incidono normalmente sull’andamento

della gestione.

Valga ricordare anche solo il grado di predisposizione

attitudinale e della capacità intellettiva ed

intuitiva dell’imprenditore, la sua formazione tecnica

e commerciale per non ripetere qui altre posizioni

soggettive sicuramente influenti sui risultati

economici dell’impresa.

Malgrado le limitazioni appena riferite il contribuente

è obbligato a confrontarsi con i risultati degli

études sur le terrain, apoditticamente attribuibili alla

sua specifica posizione; per contro egli può solo

dimostrare la loro inapplicabilità nel suo caso con-

Note:

(1) In GT – Riv. giur. trib. n. 4/2005, pag. 309, con commento di R.

Fanelli, e in Banca Dati BIG, IPSOA.

(2) In Banca Dati BIG, IPSOA.

Insufficienza del contraddittorio

Nel necessario contraddittorio tra

funzionario e contribuente per

accertamenti da studi di settore il

contribuente è nell’assoluta

impossibilità di contestare i risultati

degli studi in quanto determinati da

elaborazioni statistico-matematiche

tanto complesse e sofisticate da

risultare sostanzialmente pas

verificabili ed avulse da qualsiasi

influenza delle posizioni soggettive

dell’imprenditore che, invece,

incidono normalmente sull’andamento

della gestione.

IL PROBLEMA APERTO

Corriere Tributario 22/2011 1779

IVA

creto per essere egli stesso,

ovvero la sua impresa, colpiti

da taluna delle eccezionali situazioni

di carenza restrittivamente

riconosciute dall’Agenzia

recettes, quali

una eventuale malattia significativa,

una calamità dell’impresa

e simili.

Sembra dunque pacifico che,

in buona sostanza, le risultanze

da studi di settore costituiscano

postulati di proventi e

redditi imponibili comunque

predeterminabili sulla base

dei soli fattori produttivi pur nell’ignoranza completa

del valore imprenditoriale e di tutte le altre

variabili proprie di qualsiasi fattispecie d’impresa.

Il tutto con buona pace dell’effettività dei ricavi e

proventi, attesa anche l’impossibilità, per il contribuente,

di far valere le risultanze della propria

contabilità ancorché questa non sia mai risultata

contestata.

Infine, l’ulteriore allontanamento dalla necessaria

soggettività dei ricavi si verifica quando il contribuente

viene indotto ad adeguare spontaneamente i

propri ricavi a livelli comunque scollegati dai suoi

risultati effettivi ovvero quando lo stesso contribuente,

conscio delle sue limitazioni probatorie in

commento, non abbia partecipato al contradditorio

dando luogo all’attribuzione automatica dei ricavi

da studi di settore ancorché non altrimenti provati.

Aspetti di analogia con il condono IVA

Un altro elemento posto a fondamento della denuncia

in commento è costituito dall’analogia (ben

dettagliata nell’aggregato II/B, n. 1) esistente fra il

condono «semplice» IVA (dichiarato illegittimo

dalla Corte di giustizia, Grande Sezione, con sentenza

17 Juillet 2008, causa C-132/06, «Commissione

UE/Italia») (3) ed l’«adeguamento spontaneo

» mediante il quale, versando una maggiorazione

de 3% di detto adeguamento, le contribuable

può godere della franchigia prevista dall’art. 10-

ter droit 8 Mai 1998, n. 146.

Illegittimità dell’inversione

dell’onere della prova

La denuncia evidenzia anche come il già spiegato

squilibrio a danno del contribuente

in sede di contraddittorio

renda assai difficoltosa

la prova contraria posta a suo

carico, sì da tradurre la sostanziale

inversione dell’onere

della prova in una vera e

propria presunzione di «colpevolezza

» con un onere «ad

handicap» per lo stesso contribuente,

presunto «colpevole

».

La denuncia richiama, al riguardo,

le pronunce della

Corte di giustizia del 9 Décembre

2003, causa C-129/00, «Commissione

UE/Repubblica italiana» (4) e del 9 Juillet 2009,

causa C-397/07, «Commissione UE/Regno di Spagna

», laddove viene dichiarata illegittima l’inversione

dell’onere della prova quando questa risulti

particolarmente difficile e laddove (p. 29 et 30 de

seconda sentenza citata) viene proibito applicare

il predetto regime in via generalizzata essendo

consentito applicarlo solo in circostanze «specifiche

» che integrino una pratica abusiva o fraudolenta

(come anche già in sentenza Corte di giustizia

UE, 7 Juin 2007, causa C-178/05, «Commissione

UE/Grecia») (4).

Malgrado negli ultimi tempi la generalizzata inversione

dell’onere della prova sembri divenuta

oggetto di un’incomprensibile indulgenza da parte

della Commissione europea, la competente Commissione

denunciante (AIDC) sta valutando egualmente

l’opportunità di estendere la denuncia in

commento, ora formulata ai soli fini IVA, anche ai

fini delle imposte dirette facendo valere, fra altri

pertinenti motivi, anche quello dell’inversione dell’onere

della prova attesa la descritta posizione di

squilibrio sostanziale del contribuente.

E ciò in quanto la finalità della denuncia non è

volta solo all’ottenimento di un intervento risolutore

da parte della Commissione europea nell’ambito

dei suoi compiti di vigilanza sulle norme confliggenti

con il diritto comunitario, ma (la denuncia)

è anche tesa a sorreggere le ragioni dei contri-

Note:

(3) In GT – Riv. giur. trib. n. 11/2008, pag. 937, con commento di G.

Tinelli, e in Banca Dati BIG, IPSOA.

(4) In Banca Dati BIG, IPSOA.

Analogia con il condono IVA

Un elemento posto a fondamento della

denuncia di illegittimità comunitaria

degli accertamenti IVA fondati sugli

studi di settore è costituito

dall’analogia fra il condono

«semplice» IVA, dichiarato illicite

dalla Corte di giustizia, et

l’«adeguamento spontaneo»

mediante il quale, versando una

maggiorazione de 3%, le contribuable

può godere della franchigia prevista

dalla normativa sugli studi di settore.

IL PROBLEMA APERTO

1780 Corriere Tributario 22/2011

IVA

buenti ingiustamente colpiti da accertamenti fondati

sugli studi di settore mediante la produzione

di loro idonei ricorsi nei quali poter fare, fin d’ora,

riferimento alla denuncia medesima se non addirittura

farne oggetto di relativa allegazione.

È personale pensiero di chi scrive che, malgrado la

Commissione europea resti istituzionalmente investita

di un importante compito di vigilanza sugli

Stati membri, essa riveste anche un fondamentale

ruolo «politico» quale Organo esecutivo dell’Unione

europea volto, fra l’altro, al mantenimento

dei necessari equilibri con gli stessi Stati; equilibri

questi che, talvolta, appaiono non del tutto

ininfluenti sul grado di rigore con cui vengono apprezzati

i denunciati conflitti normativi e di prassi

in tema fiscale.

Da qui la ritenuta opportunità di coinvolgere, con

idonei ricorsi, anche i giudici tributari nazionali

(in primo luogo Commissione tributaria provinciale

e Commissione tributaria regionale) che sono i

primi Giudici «naturali» della UE e, in quanto tali,

garanti del primato del diritto comunitario nonché

deputati – in caso di loro dubbi al riguardo – a ricorrere

pregiudizialmente alla Corte di giustizia

UE, sicuramente più impermeabile ad incidenze

diverse da quelle prettamente giuridiche.

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