ESTEROVESTIZIONE AL VAGLIO DEI GIUDICI DI MERITO


5:13 pm in AVVOCATO AGENZIA DELLE ENTRATE, AVVOCATO ESTEROVESTIZIONE, AVVOCATO TRIBUTARIO by admin11

LA COSIDDETTA ESTEROVESTIZIONE AL VAGLIO DEI GIUDICI DI MERITO
di Roberto Cordeiro Guerra

Oggetto del contendere, nelle controversie risolte dalle decisioni in rassegna, è l’esistenza di elementi probatori sufficienti a localizzare in Italia la sede dell’amministrazione di società costituite all’estero. A monte della valutazione degli elementi indiziari emergono complesse e rilevanti questioni ermeneutiche, riferite sia al diritto interno che a quello convenzionale e comunitario; problematiche che solo nella decisione del Collegio fiorentino di secondo grado sono scrupolosamente individuate e adeguatamente motivate. Emerge poi un ulteriore profilo applicativo di indubbio interesse concernente la ritualità e validità delle notifiche.

Le questioni rilevanti ai fini del decidere: il luogo della notifica; gli elementi caratteristici della cosiddetta “esterovestizione”; la sede dell’amministrazione
Le decisioni in rassegna rivestono un interesse vivo e attuale poiché affrontano per la prima volta[1] in modo diffuso questioni strettamente connesse alla contestazione della residenza italiana a società aventi sede legale all’estero[2], e più precisamente nell’ambito della Comunità europea.
In dettaglio, a seguito dell’impugnazione di accertamenti che hanno localizzato in Italia la sede dell’amministrazione di compagini straniere (olandesi, tedesche, ecc.), controllate da una capogruppo italiana[3], sono state sottoposte al giudice tributario problematiche peculiari, sia in tema di interpretazione delle disposizioni rilevanti (di fonte interna, comunitaria e convenzionale) che con riferimento alla valutazione delle prove addotte a sostegno della pretesa erariale.
Le questioni comuni di più spiccato interesse investono:
a) la notifica, e segnatamente l’individuazione del luogo presso il quale essa deve essere effettuata nel caso di società con sede legale all’estero alla quale viene tuttavia attribuita dall’ufficio residenza fiscale in Italia;
b) il concetto di “esterovestizione”, sovente richiamato quale nucleo portante della contestazione;
c) la nozione di sede dell’amministrazione e la valutazione degli elementi probatori suscettibili di dimostrare la prevalenza della residenza ai fini convenzionali, alla stregua del composito panorama normativo rilevante.

Le problematiche concernenti la notifica
È significativo che tutte le pronunce analizzate abbiano dovuto affrontare eccezioni relative alla nullità e/o inesistenza delle notifiche degli avvisi di accertamento impugnati. Il problema, in sintesi, si pone alla stregua del quadro normativo di riferimento vigente in materia, secondo il quale:
a) «gli enti diversi dalle persone fisiche hanno il domicilio fiscale nel Comune in cui si trova la loro sede legale o, in mancanza, la sede amministrativa; se anche questa manchi, essi hanno il domicilio fiscale nel Comune ove è stabilita una sede secondaria o una stabile organizzazione e in mancanza nel Comune in cui esercitano prevalentemente la loro attività» (art. 60, lett. c, D.P.R. n 600/1973);
b) «la notificazione deve essere fatta nel domicilio fiscale del destinatario» (art. 60, cit.).
Muovendo da questo dato positivo, i giudici seguono per lo più un’impostazione comune, consistente nell’affrontare il merito della causa (fondatezza delle prove addotte onde dimostrare la residenza italiana delle società negli anni investiti da accertamento) al fine di risolvere le questioni preliminari sollevate in ordine alla validità della notifica degli atti impugnati.
Senza entrare nel dettaglio delle problematiche affrontate con riguardo alla peculiarità di ciascuna notifica, ci pare che siffatto percorso sollevi più di una perplessità, come intuito dalla più meditata sentenza della Commissione tributaria regionale toscana, la quale per l’appunto si segnala per il tentativo di smarcarsi da questa sorta di “inversione” dell’ordine di rilevanza delle questioni processuali.
Da valorizzare, segnatamente, l’affermazione del Collegio fiorentino secondo la quale «l’ufficio non ha eseguito l’unica operazione di notifica che comunque sarebbe stato ragionevole compiere, posto che l’individuazione del domicilio fiscale per il tramite della ritenuta collocazione della sede amministrativa della società in Italia non era presupposto di fatto su cui non vi fosse controversia, ma era invece uno dei punti fondamentali della controversia, per cui l’ufficio non poteva dare per scontato quanto era oggetto di verifica e, ovviamente, di contenzioso».
In altre parole, se la sede dell’amministrazione è sub iudice, ed è invece pacifica la sede legale della società, l’unico modo per garantire che la notifica persegua il suo scopo tipico – portare a conoscenza del destinatario l’atto – è quello di ivi recapitarlo, anche a mezzo posta.
Il ragionamento, condivisibile, può essere ulteriormente specificato e supportato. Nell’individuare il luogo presso il quale notificare l’avviso di accertamento, deve necessariamente farsi riferimento all’esistenza di un domicilio attuale, esistente al momento nel quale la notifica viene eseguita, senza che possa assumere rilievo la localizzazione del domicilio medesimo all’epoca (precedente) dei fatti contestati.
In tal senso militano la lettera della legge («gli enti diversi dalle persone fisiche hanno il domicilio fiscale nel Comune in cui si trova la loro sede legale o, in mancanza, la sede amministrativa») e la necessità di un’interpretazione conforme alla funzione dell’istituto e ai principi che ne governano la disciplina.
La notificazione, quale mezzo di produzione e diffusione di conoscenza[4], per raggiungere il suo scopo tipico deve essere indirizzata in un luogo che, in ragione del legame presente col destinatario, faccia ragionevolmente ritenere che l’atto ivi depositato entrerà nella sfera di conoscenza di quest’ultimo[5] Se, al momento della notifica, nessuno degli elementi indicati dall’art. 60 è localizzabile nel territorio dello Stato, non può certo immaginarsi una perpetuatio di residenza (semel residente, semper residente), in virtù della quale divenga legittimo effettuare la notifica medesima laddove il destinatario ha avuto in passato un domicilio (l’esistenza del quale, per di più, è oggetto del contendere).
E allora, onde evitare una sorta di corto circuito nell’applicazione di un sottoinsieme di disposizioni (quelle sulla notifica degli atti tributari) che appartengono al più vasto insieme della disciplina in tema di notifica, sarà giocoforza, come suggerito dal Collegio fiorentino, perseguire una soluzione (notifica presso la sede legale conosciuta all’estero, anche a mezzo posta) ispirata per l’appunto alle regole generali in materia.
Una diversa ricostruzione ermeneutica (notifica presso il domicilio contestato anche in difetto della sua attualità), esporrebbe la normativa a fondate censure di violazione dei principi costituzionali (artt. 3 e 24 Cost.). Già la Corte costituzionale, con la recente sentenza n. 366 del 7 novembre 2007, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale del combinato disposto degli artt. 58, commi 1 e 2, secondo periodo, e 60, comma 1, lettere c, e ed f, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e dell’art. 26, ultimo comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 «nella parte in cui prevede, nel caso di notificazione a soggetto avente all’estero una residenza conoscibile dall’amministrazione finanziaria, che le disposizioni contenute nell’art. 142 del Codice di procedura civile non si applicano».
L’’illegittimità delle disposizioni in questione è stata motivata in base alla considerazione che «l’esclusione dell’applicabilità dell’art. 142 del Codice di procedura civile si pone in contrasto con gli artt. 24 e 3 della Costituzione, perché pregiudica l’esercizio del diritto di difesa del destinatario della notificazione, non assicurandogli l’effettiva conoscenza dell’atto e determinando un’ingiustificata disparità di trattamento tra i soggetti residenti all’estero, per i quali la disciplina vigente non garantisce l’effettiva conoscenza degli atti tributari, e gli altri destinatari di notificazioni di tali atti, per i quali invece detta conoscenza è garantita»[6].
Insomma, la Consulta ha statuito il principio secondo il quale – pena la violazione del diritto di difesa e del diritto di uguale trattamento tra cittadini e stranieri – ciascuno deve ricevere la notificazione degli atti (ivi compresi quelli tributari), presso la propria residenza o sede, indipendentemente dal fatto che questa si trovi fuori del territorio italiano.
Considerate le ragioni che hanno portato alla declaratoria di illegittimità costituzionale delle norme citate (consistenti nella scelta di preferire l’interesse del contribuente alla conoscenza effettiva dell’atto a quello dell’amministrazione, ogni qual volta l’amministrazione medesima sia in grado di ricercare e procurarsi l’indirizzo del soggetto passivo), deve sottolinearsi come tali esigenze di tutela del contribuente siano del pari ravvisabili nei casi oggetto di esame da parte delle decisioni commentate.
Non solo. Se la sede legale della società destinataria della notifica è posta in uno Stato membro della Comunità, risulterebbero altresì violate le disposizioni comunitarie che vietano la discriminazione in base alla nazionalità (articolo 12 Trattato CE)[7].
In breve, una disposizione la quale preveda che le notificazioni ai soggetti residenti siano fatte presso la propria sede legale, mentre le notificazioni ai soggetti non residenti siano effettuate in ogni caso nel territorio italiano e dunque per definizione in luogo diverso dalla sede legale, finirebbe per comportare una palese discriminazione; ponendo a carico dei soggetti non residenti oneri diversi e maggiori di quelli che gravano sui soggetti residenti per quanto riguarda la conoscenza degli atti di rilevanza fiscale eventualmente loro notificati[8].

Il concetto di “esterovestizione”
In alcune delle sentenze esaminate si nota un tentativo di tratteggiare la figura della cosiddetta “esterovestizione”, al fine di verificare se nel caso sottoposto a giudizio siano ravvisabili i connotati tipici del fenomeno.
In verità, avuto riguardo al diritto positivo, la questione potrebbe porsi come semplice verifica dell’esistenza dei presupposti di fatto (alternativamente, sede legale, sede dell’amministrazione, oggetto principale) necessari per integrare la fattispecie della residenza fiscale in Italia, con tutte le conseguenze che ne scaturiscono in caso di risposta positiva.
Il tentativo operato dai giudici di merito, tuttavia, è quello enucleare, in sede di applicazione della disciplina sulla residenza, quei comportamenti che di essa rappresenterebbero un sostanziale aggiramento, consistente nel fare figurare come fiscalmente residenti fuori dai confini domestici società che di estero hanno soltanto la veste formale (di regola, una sede legale priva di qualsiasi effettività).
In buona sostanza, il concetto di “esterovestizione” farebbe dunque riferimento alla situazione nella quale la collocazione all’estero di una società risulta essere una costruzione di puro artificio, avente l’unico scopo di riferire fittiziamente all’ente straniero attività in realtà condotte nel territorio dello Stato italiano, con l’obiettivo di ottenere un vantaggio fiscale[9].
In questo contesto, elementi tipici della figura sono l’esistenza di un vantaggio fiscale (scaturente dal regime impositivo di favore, rispetto a quello interno, applicabile nel Paese prescelto); il sostanziale svolgimento in Italia del business, risultando perciò privo di motivazioni economiche apprezzabili l’insediamento in altro Stato e, infine, il carattere figurativo della presenza della società nello Stato estero di incorporazione, non svolgendovi essa alcuna attività e mantenendovi perciò una struttura di pura facciata.
Ora, è senz’altro apprezzabile che, ai fini del decidere, si cerchi di comprendere se esistono elementi e circostanze tali da rendere credibile l’assunto di una residenza fiscale estera solo fittizia; è tuttavia forte il rischio, come emerge ad esempio da alcuni passi della decisione della Commissione provinciale di Belluno, che in nome di un sorta di autarchica prevalenza di tale concetto non si tengano nel dovuto conto le disposizioni convenzionali e comunitarie rilevanti in proposito.
Così, ad esempio, affermare che «il fenomeno dell’esterovestizione consente di accentrare in soggetti giuridici residenti in Paesi a bassa tassazione o con esenzione di determinati cespiti reddituali, le partecipazioni nelle sussidiarie esistenti in Italia o all’estero, in modo tale da garantire un controllo sugli indirizzi gestionali delle imprese situate all’estero, senza che i risultati economici di detta attività si riflettano direttamente sulla casa madre»[10], rischia di trasformare qualsiasi sub-holding controllata dall’Italia in una società esterovestita.
Il quadro normativo e giurisprudenziale di riferimento è assai più articolato e complesso, e tale da non consentire affermazioni o definizioni così categoriche.
In primo luogo, è essenziale avere presente che, come inequivocabilmente affermato dalla Corte di Giustizia, il vantaggio fiscale derivante dalla scelta di collocare una società controllata in altro Stato membro è del tutto lecito, anche se costituente l’unico motivo a supporto di detta opzione[11].
Quanto poi all’attività tipica delle holding, è vero che essa non richiede di per se stessa cospicue strutture amministrative e organizzative: ciò non significa, tuttavia, che tali compagini possano senz’altro essere qualificate come costruzioni di puro artificio, quanto piuttosto che caso per caso andrà concretamente verificato se la loro attività tipica sia svolta o meno in un contesto di effettivo stabilimento nello Stato ospitante[12].
Infine, ipotizzare che il luogo presso cui si assumono le decisioni gestionali e operative delle imprese situate all’estero sia sempre quello di residenza dell’azionista, significa di nuovo semplificare eccessivamente, confondendo il potere di comando e coordinamento del gruppo da parte dell’azionista con l’amministrazione delle singole società.
In realtà, proprio la diversità delle vicende oggetto di giudizio da parte di ciascuna decisione suggerisce la necessità di una vigile attenzione al contesto nel quale viene configurata l’esterovestizione e agli elementi invocati per dimostrarla.
Parafrasando la Corte di Giustizia, il fenomeno dovrebbe essere ravvisato solo allorquando si è di fronte ad un costruzione di puro artificio, finalizzata ad eludere la normale imposta sugli utili generati da attività svolte sul territorio nazionale. Talvolta, tuttavia, si ha la sensazione che abbia fatto aggio sulla ricostruzione del dato normativo la convinzione di essere di fronte a società fantasma[13], che tali resterebbero quale che sia l’esegesi delle disposizioni di riferimento. In questa chiave, si può arrivare a comprendere, pur non approvandola, la sommarietà con la quale alcuni passaggi delle decisioni di primo grado approcciano il significato da attribuire a nozioni da sempre discusse nell’ambito del diritto tributario internazionale (sede dell’amministrazione; sede di direzione effettiva, natura del rapporto controllata-controllante). Il discorso cambia però radicalmente laddove il contesto fattuale (ad es.: sub-holding operante nell’ambito di un gruppo con partecipazioni localizzate non solo in Italia, ma in numerosi altri Paesi) sia tale da non permettere tout court semplificazioni o scorciatoie argomentative. Supponiamo, ad esempio, che ai fini del decidere sia necessario giudicare se una holding sia effettivamente insediata nello Stato membro ove è stata incorporata e se ivi svolga un’attività economica effettiva; o ancora che occorra discernere se la capogruppo italiana svolga rispetto alla sub-holding estera funzioni di direzione e controllo, le quali inevitabilmente ne riducono il grado di autonomia decisionale, o piuttosto funzioni di amministrazione diretta e attiva: ebbene , in tali situazioni, la valutazione degli indizi di “esterovestizione” dovrà essere inevitabilmente preceduta da un esatto e scrupoloso inquadramento giuridico dei fenomeni in discussione, in tutte le loro poliedriche sfaccettature. Se la ricostruzione delle premesse giuridiche è carente o confusa, le successive conclusioni finiranno per apparire categoriche e sommarie e come tali non suscettibili di fondare indirizzi giurisprudenziali autorevoli e stabili.

La disciplina interna e convenzionale in tema di residenza e la valutazione degli elementi probatori suscettibili di dimostrarne l’esistenza
Nel merito, ciascuna decisione si confronta con il problema del valore probatorio da attribuire a determinati indizi (documenti, corrispondenza, ecc.) dai quali desumere la residenza fiscale in Italia delle società destinatarie degli accertamenti.
Fatta eccezione per la pronuncia della Commissione tributaria regionale, l’impressione che si trae dalla motivazione delle altre sentenze è quella di un’attenzione scarsa all’esegesi delle disposizioni di riferimento, come noto scaturenti da fonti diverse (interne, convenzionali, comunitarie).
Proprio avuto riguardo al composito quadro normativo rilevante, sarebbe semplicistico intendere la residenza alla stregua di una mera circostanza, come tale suscettibile, alla pari di qualsiasi altro fatto semplice, di agevole prova in via presuntiva. Al contrario, la valenza indiziaria di ciascun elemento probatorio deve essere soppesata avendo sempre presente la fattispecie normativa di residenza fiscale, alla cui integrazione concorrono una pluralità di nozioni positive, ciascuna da mettere attentamente a fuoco.
In altre parole, prima è opportuno chiarirsi le idee sulle definizioni legislative rilevanti; poi verificare se i fatti di cui è causa integrano la fattispecie normativa.
Viene allora in considerazione, in primo luogo, l’art. 73, terzo comma, del T.U.I.R., alla stregua del quale si considerano residenti le società e gli altri enti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.
Se la società estera alla quale viene contestata la residenza (anche) italiana è localizzata in un Paese con il quale esiste una Convenzione contro le doppie imposizioni, sovvengono poi le disposizioni dettate al riguardo dalla Convenzione applicabile. In dettaglio, l’art. 4 del modello Ocse[14] stabilisce che la residenza di un soggetto deve essere determinata secondo le regole interne di ciascuno dei due ordinamenti. Ove l’applicazione di dette disposizioni conduca all’attribuzione di una doppia residenza, entrano in gioco le cosiddette tie-break rules, ossia criteri volti a stabilire in quale dei due Paesi debba essere considerata residente la società interessata. Segnatamente, ex art. 4, comma 3, del modello «quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona diversa da una persona fisica è residente in entrambi gli Stati, si ritiene che essa è residente nello Stato in cui si trova la sede della sua direzione effettiva».
Infine, giova ricordare che l’Italia, nell’approvare il modello di Convenzione Ocse, ha espresso una riserva all’art. 4, così testualmente formulata: «L’Italia non condivide l’interpretazione espressa nel paragrafo 24 che precede riguardante la persona o il gruppo di persone che esercitano le funzioni di rango più elevato (a titolo esemplificativo un consiglio di amministrazione) quale esclusivo criterio per identificare la sede di direzione effettiva di un ente. La sua opinione è che nel determinare la sede di direzione effettiva deve essere preso in considerazione il luogo ove l’attività principale e sostanziale è esercitata».
Alla stregua di tali disposizioni, si capisce quanto complesso e articolato sia il panorama probatorio da assemblare per provare la “prevalente” residenza domestica di una società con sede legale all’estero.
In prima battuta, occorre dimostrare che essa ha in Italia la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale. Più precisamente, siccome l’art. 73 del T.U.I.R. stabilisce che detti requisiti devono sussistere per «la maggior parte del periodo d’imposta», detta prova dovrà essere articolata in modo autonomo – e, quindi, distintamente – per ciascun periodo d’imposta preso in considerazione e avendo cura di dimostrare che le circostanze addotte coprono, all’interno di ogni annualità, un arco temporale superiore alla metà del periodo.
Una volta raggiunta tale evidenza, necessita altresì, alla stregua dell’art. 4, paragrafo 3, della Convenzione modello Ocse, dimostrare che, in base alle tie break rules, essa (residenza fiscale italiana) “prevale” su quella estera ed è, dunque, l’unica rilevante ai sensi della Convenzione. In dettaglio, ciò dovrà passare attraverso l’individuazione delle più rilevanti decisioni strategiche e commerciali deliberate dalla società e la prova della loro assunzione in un luogo sito nel territorio dello Stato.
Infine, quantomeno secondo l’interpretazione dell’art. 4 accolta dall’Italia ed esplicitata in apposita riserva apposta al commentario, nel determinare la sede di direzione effettiva dovrà essere preso in considerazione il luogo ove l’attività principale e sostanziale è esercitata.
Orbene, rispetto al quadro delineato, alcuni passaggi delle decisioni in analisi suscitano più di una perplessità.
Ad esempio, talvolta in modo esplicito, talvolta in modo implicito, emerge una sostanziale assimilazione tra la nozione domestica di sede dell’amministrazione e quella convenzionale di sede di direzione effettiva; e proprio sulla base di questa equiparazione assistiamo alla valorizzazione di alcuni indizi come idonei a dimostrare, al tempo stesso, la circostanza che in Italia si trova la sede dell’amministrazione e quella che qui, del pari, è localizzata la sede di direzione effettiva.
L’assimilazione non convince. L’espressione sede dell’amministrazione (per la maggior parte del periodo d’imposta) deve essere intesa, anche in conformità al dato letterale (sede), come il luogo nel quale è ordinariamente condotta l’attività dell’impresa e dove, dunque, giorno dopo giorno, la stessa è gestita in modo continuativo, nonché manifesto ai terzi che con l’impresa stessa vengono in contatto. In tale luogo, peraltro, possono anche essere prese – ma non solo – le decisioni strategiche relative alla conduzione dell’impresa. Che questo sia il significato da attribuire alla nozione di sede dell’amministrazione è desumibile anche dalla funzione svolta da tale elemento di collegamento: esso vale, infatti, e al pari della sede legale e dell’oggetto principale, ad integrare il più intenso grado di connessione con l’ordinamento, ossia la residenza.
Ebbene, stabilità ed ostensibilità sono requisiti necessari della sede dell’amministrazione proprio perché essa possa identificare, nell’ottica alla quale guarda il diritto tributario, un indice pregnante di radicamento nel territorio e di utilizzo, in senso lato, delle sue infrastrutture. Altrimenti detto: l’insediamento nel Paese deve essere così intenso da giustificare la scelta di chiamare la società a sopportare una quota delle spese pubbliche non con limitato riferimento alla ricchezza di fonte domestica, bensì nei confronti dei redditi ovunque (worldwide) prodotti. Se così è, il luogo ove, episodicamente e senza renderlo noto a terzi, gli amministratori concertano decisioni direzionali non basta, da solo, ad integrare la sede dell’amministrazione, difettando per l’appunto quel liason permanente e tangibile con l’ordinamento che solo giustifica l’attribuzione della residenza.
Quanto invece al place of effective management, è fondamentale per focalizzarne la nozione rammentare che esso è enunciato in una tie-break rule, ossia nel contesto di una regola dirimente per risolvere una situazione di “parità” in punto di residenza fiscale. In altre parole, non si tratta di un quid tale da determinare, da solo, l’impianto della residenza, ma al contrario di un quid pluris, concepito al fine di dirimere la contesa allorché la società è residente in entrambi gli Stati contraenti: esempio tipico, nella letteratura internazionale, quello della sede legale in un Paese e della sede dell’amministrazione nell’altro.
Sul punto, è opportuno riportare la chiara indicazione ricavabile dal commentario all’art. 4 del modello Ocse: «la sede di direzione effettiva sarà ordinariamente il luogo in cui la persona o il gruppo di persone di rango più elevato (a titolo esemplificativo, un consiglio di amministrazione) prende ufficialmente le sue decisioni, il luogo in cui sono adottate le deliberazioni che devono essere assunte dall’ente nel suo insieme»; e ancora «una società può avere più di una sede di direzione, ma una sola sarà la sede di direzione effettiva».
Dal combinato disposto delle norme interne e convenzionali rilevanti risulta dunque che per dirimere le controversie in punto di residenza deve seguirsi una sequenza puntuale e progressiva in ordine ai fatti da dimostrare; scansione alla quale la dialettica probatoria non può e non deve sottrarsi.
Il giudice è in linea di principio libero nel soppesare la valenza degli elementi indiziari posti alla sua attenzione; deve tuttavia necessariamente aver ben presente i fatti ignoti che essi devono supportare, ossia: a) innanzitutto, una stabile collocazione della sede dell’amministrazione in Italia (primo fatto ignoto rilevante) nel periodo d’imposta; b) in seconda battuta (parimenti essenziale), la circostanza determinante che le decisioni strategiche più rilevanti[15] siano state prese nel territorio dello Stato (secondo fatto ignoto rilevante).
Questa sequenza logico-giuridica appare chiara alla Commissione tributaria regionale di Firenze, laddove essa afferma «la continuità è connaturata alla stessa nozione di “sede”, che implica la stabilità del riferimento e perciò la percettibilità da parte di qualunque terzo della collocazione indicata quale centro di gestione e di elaborazione di tutto quanto attiene alla direzione della società e al dispiegamento della sua attività». Di conseguenza, «la prova documentale circa l’esistenza della sede amministrativa in Italia deve essere tale da dedurre la continuità di una gestione amministrativa durata ben quattro anni».
Assai meno convincente, invece, la pronuncia n. 75 della Commissione tributaria di primo grado di Firenze, secondo la quale la circostanza che buona parte della documentazione raccolta dalla Polizia tributaria concerna anni precedenti a quelli oggetto del verbale di accertamento, non assumerebbe rilevanza, giacché il fatto che un ordine si riferisca all’anno prima o a qualche anno prima non interromperebbe il suo valore presuntivo. Ora, si può discutere se il fatto noto della richiesta di un’autorizzazione per un atto di ordinaria amministrazione giustifichi la conclusione che tutte le decisioni, e perciò pure quelle strategiche, maturate nello stesso arco temporale di quelle ordinarie, siano state assunte nel medesimo luogo; tuttavia affatto convincente è azzardare che perfino a distanza di anni, cessato il flusso di autorizzazioni bagatellari, permanga l’attualità indiziaria del fatto noto.
A conferma dell’opinabilità della questione, altro giudice ha inquadrato in modo del tutto diverso il problema delle dettagliate istruzioni provenienti dall’Italia e riguardanti una pluralità di atti di gestione, osservando che «l’esistenza di un penetrante controllo di una società nei confronti di altra e perciò l’assoggettamento della società controllata costituisce fenomeno ben diverso dallo svolgimento delle attività di gestione amministrativa della società controllata. Le due fattispecie non possono essere né sommate né confuse, perché altrimenti situazioni giuridicamente rilevanti, fra loro nettamente differenziate, verrebbero rese coincidenti con effetti aberranti sul piano giuridico». In sostanza, non si può «configurare la collocazione della sede amministrativa di una società presso un’altra soltanto perché fra le due società vi è uno stretto collegamento, che riguarda essenzialmente il coordinamento delle rispettive attività e finalità» (così Comm. trib. reg. Firenze, sent. n. 61/25/07 del 18 gennaio 2008).
Si tratta di uno spunto davvero centrale e da indicare quale oggetto di approfondimento per un più corretto inquadramento del problema.
Per quanto ci riguarda, ci limitiamo in questa sede a due considerazioni.
La prima è che, a ben vedere, anche i cosiddetti “fatti noti”, dai quali muove il ragionamento presuntivo, assumono coloritura diversa a secondo della qualificazione giuridica ad essi attribuita: ad esempio, ricollegandoci alle diverse opinioni espresse dalle decisioni in rassegna, le autorizzazioni possono essere inquadrate quale esplicazione della funzione di indirizzo e controllo piuttosto che come sintomi della sottoposizione ad eteroamministrazione da parte della controllata. Quello che non convince, ovviamente, è la qualificazione occulta, ossia operata senza dar conto della problematica sottostante.
La seconda concerne i progressi compiuti dalla dottrina che, studiando il fenomeno del gruppo[16], ha indagato il contenuto del potere di direzione e coordinamento sulle controllate. È stato al riguardo autorevolmente affermato che «attraverso l’obbligo disposto dall’art. 2497-ter (di analitica motivazione delle decisioni influenzate dall’attività di direzione e coordinamento), si è riconosciuta la legittimità di una direzione unitaria del gruppo, sino al limite che non si verifichi il conflitto d’interessi: all’interno del limite, ad esempio, si legittimano i poteri della capogruppo di acquisire informazioni, di dare istruzioni e di esercitare controlli nei riguardi degli amministratori delle società appartenenti al gruppo anche al di fuori della tradizionale articolazione degli organi sociali, e cioè anche al di fuori dell’assemblea, che rimarrebbe invece l’unica sede deputata all’esercizio dei diritti di socio soltanto per gli azionisti di minoranza»[17].
Una volta di più il diritto, costituendo metro di valutazione dei fatti (e in specie della loro valenza indiziaria), rivendica il suo primato.
Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Firenze, sez. I, 24 settembre 2007, n. 75

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Firenze, sez. XVI, 13 ottobre 2007, n. 108

Vedi sentenza della Commissione tributaria provinciale di Belluno, sez. I, 14 gennaio 2008, n. 174

Vedi sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana, sez. XXV, 18 gennaio 2008, n. 61

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